T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2024-3938)
Pleno. Sentencia 16/2024, de 30 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad núm. 2800-2023. Planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en relación con el artículo 3.1, apartados primero y segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. Límites materiales de los decretos leyes: pérdida de objeto de la cuestión de inconstitucionalidad que versa sobre el precepto legal declarado inconstitucional y nulo en la STC 11/2024, de 18 de enero.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Jueves 29 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 24601
en los Reales Decretos-leyes 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen
medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público (en adelante, Real Decretoley 2/2016) y 3/2016.
b) Con cita de las SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6, y 73/2017, de 8 de junio,
FJ 2, recuerda que es posible mediante la figura del real decreto-ley establecer, modificar
o derogar prestaciones patrimoniales de carácter público. Sin embargo, reconoce que no
puede incidirse en la determinación de la carga tributaria de manera que afecte al deber
general de los ciudadanos de contribuir a los gastos públicos mediante un sistema
tributario justo. A su juicio, queda claro que el Real Decreto-ley 3/2016 no crea ex novo
un tributo, sino que solo introduce modificaciones en relación con uno preexistente.
Además, con las modificaciones introducidas tampoco se está afectando al deber de
contribuir, como se puede demostrar con la denominada «teoría de los tres pasos»
acuñada en la citada STC 73/2017, de 8 de junio, según la cual se debe examinar: (i) el
tributo concreto en que ha incidido el decreto-ley, constatando su naturaleza, estructura y
la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o
medida en que interviene el principio de capacidad económica; (ii) los elementos del
impuesto que han resultado alterados por este excepcional modo de producción
normativa y (iii) cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación aprobada.
La disposición transitoria decimosexta LIS, en la redacción dada por el Real Decretoley 3/2016 (art. 3.1, apartado segundo), modifica la manera de efectuar la reversión de
los deterioros, pero lo hace sobre una obligación que ya existía. Destaca que la pérdida
producida o el beneficio obtenido en la adquisición de valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades, tanto desde un punto de
vista económico como contable o fiscal, únicamente puede llegar a conocerse cuando
finaliza la inversión, bien porque se transmitan esos valores representativos, o bien
porque se produzca la extinción de la entidad participada. Hasta ese momento, lo que se
produce es, en aplicación del principio de prudencia, un examen periódico del valor de
las participaciones que puede determinar la posibilidad de que se produzca una pérdida
en el futuro que, no obstante, puede revertir en ejercicios posteriores si cambian las
circunstancias consideradas.
En el caso analizado, el elemento esencial a tener en cuenta —y que lo diferencia de
otros supuestos concretos que fueron objeto de sentencias del Tribunal Constitucional—
es que, con carácter previo a la reversión obligatoria por quintas partes, se ha producido
una deducción fiscal consecuencia del deterioro de las participaciones. Es decir, ya se
computó una renta negativa.
De hecho, la deducibilidad fiscal de esos deterioros se pudo producir durante varios
ejercicios (desde 2008 hasta 2012) apartándose del régimen contable en la medida en
que su imputación en la base imponible no estaba condicionada al registro contable de
gasto alguno (es decir, no se exigía que existiera una dotación contable por deterioro de
esas participaciones en entidades).
El abogado del Estado pone de manifiesto la peculiar naturaleza del tratamiento
fiscal dado a los deterioros de valores representativos de la participación en otras
entidades que ha pasado en la historia reciente del impuesto por diferentes soluciones,
que son alternativas legítimas en la regulación de esta materia que —subraya— tienen
un carácter esencialmente temporal, a la espera de que la finalización de la inversión
determine la existencia de pérdida o beneficio.
La reversión obligatoria por quintas partes que se analiza no deja de ser otra opción
legítima de ese tratamiento temporal de las dotaciones por deterioro de participaciones.
En todo caso, no debe olvidarse que la reversión que se integre en la base imponible
incrementa el valor fiscal de las participaciones y ello, lógicamente, tendrá su reflejo en el
momento en que se produzca la transmisión de las mismas o la extinción de la entidad
participada.
Por ello, difícilmente puede entenderse producida la afección esencial en el deber
constitucional de contribuir que proclama el auto de planteamiento, dada la naturaleza,
finalidad y entidad de la reforma del régimen de reversión.
cve: BOE-A-2024-3938
Verificable en https://www.boe.es
Núm. 53
Jueves 29 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 24601
en los Reales Decretos-leyes 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen
medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público (en adelante, Real Decretoley 2/2016) y 3/2016.
b) Con cita de las SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6, y 73/2017, de 8 de junio,
FJ 2, recuerda que es posible mediante la figura del real decreto-ley establecer, modificar
o derogar prestaciones patrimoniales de carácter público. Sin embargo, reconoce que no
puede incidirse en la determinación de la carga tributaria de manera que afecte al deber
general de los ciudadanos de contribuir a los gastos públicos mediante un sistema
tributario justo. A su juicio, queda claro que el Real Decreto-ley 3/2016 no crea ex novo
un tributo, sino que solo introduce modificaciones en relación con uno preexistente.
Además, con las modificaciones introducidas tampoco se está afectando al deber de
contribuir, como se puede demostrar con la denominada «teoría de los tres pasos»
acuñada en la citada STC 73/2017, de 8 de junio, según la cual se debe examinar: (i) el
tributo concreto en que ha incidido el decreto-ley, constatando su naturaleza, estructura y
la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o
medida en que interviene el principio de capacidad económica; (ii) los elementos del
impuesto que han resultado alterados por este excepcional modo de producción
normativa y (iii) cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación aprobada.
La disposición transitoria decimosexta LIS, en la redacción dada por el Real Decretoley 3/2016 (art. 3.1, apartado segundo), modifica la manera de efectuar la reversión de
los deterioros, pero lo hace sobre una obligación que ya existía. Destaca que la pérdida
producida o el beneficio obtenido en la adquisición de valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades, tanto desde un punto de
vista económico como contable o fiscal, únicamente puede llegar a conocerse cuando
finaliza la inversión, bien porque se transmitan esos valores representativos, o bien
porque se produzca la extinción de la entidad participada. Hasta ese momento, lo que se
produce es, en aplicación del principio de prudencia, un examen periódico del valor de
las participaciones que puede determinar la posibilidad de que se produzca una pérdida
en el futuro que, no obstante, puede revertir en ejercicios posteriores si cambian las
circunstancias consideradas.
En el caso analizado, el elemento esencial a tener en cuenta —y que lo diferencia de
otros supuestos concretos que fueron objeto de sentencias del Tribunal Constitucional—
es que, con carácter previo a la reversión obligatoria por quintas partes, se ha producido
una deducción fiscal consecuencia del deterioro de las participaciones. Es decir, ya se
computó una renta negativa.
De hecho, la deducibilidad fiscal de esos deterioros se pudo producir durante varios
ejercicios (desde 2008 hasta 2012) apartándose del régimen contable en la medida en
que su imputación en la base imponible no estaba condicionada al registro contable de
gasto alguno (es decir, no se exigía que existiera una dotación contable por deterioro de
esas participaciones en entidades).
El abogado del Estado pone de manifiesto la peculiar naturaleza del tratamiento
fiscal dado a los deterioros de valores representativos de la participación en otras
entidades que ha pasado en la historia reciente del impuesto por diferentes soluciones,
que son alternativas legítimas en la regulación de esta materia que —subraya— tienen
un carácter esencialmente temporal, a la espera de que la finalización de la inversión
determine la existencia de pérdida o beneficio.
La reversión obligatoria por quintas partes que se analiza no deja de ser otra opción
legítima de ese tratamiento temporal de las dotaciones por deterioro de participaciones.
En todo caso, no debe olvidarse que la reversión que se integre en la base imponible
incrementa el valor fiscal de las participaciones y ello, lógicamente, tendrá su reflejo en el
momento en que se produzca la transmisión de las mismas o la extinción de la entidad
participada.
Por ello, difícilmente puede entenderse producida la afección esencial en el deber
constitucional de contribuir que proclama el auto de planteamiento, dada la naturaleza,
finalidad y entidad de la reforma del régimen de reversión.
cve: BOE-A-2024-3938
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Núm. 53
