T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2024-3277)
Pleno. Sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023. Planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3.1, apartados primero y segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. Límites materiales de los decretos leyes: nulidad de las modificaciones introducidas, con efectos desde el 1 de enero de 2016, en la regulación del impuesto sobre sociedades. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20435
El apartado segundo del art. 3.1 del citado decreto-ley, modifica la disposición
transitoria decimosexta LIS, añadiéndole un nuevo apartado tercero, con la siguiente
redacción:
«En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que
hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del impuesto sobre
sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se
integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada
uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero
de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por
aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste
se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos
períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que
aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta
positiva derivada de esa transmisión.»
Con las normas transcritas se introducen, con efectos a partir de 1 de enero de 2016,
tres modificaciones en la regulación del impuesto sobre sociedades cuyo efecto común
es incrementar la recaudación de esta figura impositiva. En expresión del preámbulo
(apartado II, párrafo segundo) del Real Decreto-ley 3/2016, las medidas buscan un
«ensanchamiento» de la base imponible y «asegura[r] el nivel de recaudación
adecuado». En esencia, los cambios son los siguientes:
(i) Se regula la compensación de bases imponibles negativas que pueden aplicar
las grandes empresas (aquellas cuya cifra de negocios sea superior a veinte millones de
euros), estableciendo topes máximos más severos que los vigentes hasta ese momento.
(ii) Se introduce ex novo un límite a las deducciones para evitar la doble imposición
que pueden aplicar las grandes empresas, de modo que la suma conjunta de tales
deducciones no podrá superar el 50 por 100 de la cuota íntegra de la entidad.
(iii) Se establece la obligación de integrar en la base imponible los deterioros
(pérdida de valor) que hayan sido deducidos en ejercicios anteriores, a razón de una
quinta parte por año, durante un plazo de cinco años. Esta integración será automática,
por lo que el incremento de la base imponible se producirá, aunque las participaciones
que generaron en su momento el deterioro deducible no hayan recuperado
efectivamente su valor. A diferencia de las medidas (i) y (ii), que van dirigidas
exclusivamente a las grandes empresas, esta tercera es aplicable a todos los sujetos
pasivos del impuesto sobre sociedades.
b) El órgano judicial promotor de la cuestión invoca el precedente de la
STC 78/2020, de 1 de julio, recaída respecto del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de
septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del
déficit público (en adelante, Real Decreto-ley 2/2016). Según el auto, como en aquel
caso, las medidas cuestionadas han afectado de modo sustancial al deber de contribuir
al sostenimiento de los gastos públicos, trasgrediendo con ello los límites materiales del
real decreto-ley.
El fiscal general del Estado y la entidad Globalia, S.A., comparten la valoración que
hace el órgano judicial, destacando la similitud de este asunto con el que fue resuelto en
la citada STC 78/2020. Además, la entidad recurrente en el proceso a quo interesa que,
aunque se declare la inconstitucionalidad por infringir el límite material del art. 86.1 CE,
se analicen también los motivos de fondo, en relación con la posible vulneración de los
arts. 9.3 (seguridad jurídica), 14 (igualdad), 31.1 (capacidad económica) y 96 CE
(incumplimiento de los convenios de doble imposición suscritos por España). Asimismo,
cve: BOE-A-2024-3277
Verificable en https://www.boe.es
Núm. 45
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20435
El apartado segundo del art. 3.1 del citado decreto-ley, modifica la disposición
transitoria decimosexta LIS, añadiéndole un nuevo apartado tercero, con la siguiente
redacción:
«En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que
hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del impuesto sobre
sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se
integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada
uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero
de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por
aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste
se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos
períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que
aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta
positiva derivada de esa transmisión.»
Con las normas transcritas se introducen, con efectos a partir de 1 de enero de 2016,
tres modificaciones en la regulación del impuesto sobre sociedades cuyo efecto común
es incrementar la recaudación de esta figura impositiva. En expresión del preámbulo
(apartado II, párrafo segundo) del Real Decreto-ley 3/2016, las medidas buscan un
«ensanchamiento» de la base imponible y «asegura[r] el nivel de recaudación
adecuado». En esencia, los cambios son los siguientes:
(i) Se regula la compensación de bases imponibles negativas que pueden aplicar
las grandes empresas (aquellas cuya cifra de negocios sea superior a veinte millones de
euros), estableciendo topes máximos más severos que los vigentes hasta ese momento.
(ii) Se introduce ex novo un límite a las deducciones para evitar la doble imposición
que pueden aplicar las grandes empresas, de modo que la suma conjunta de tales
deducciones no podrá superar el 50 por 100 de la cuota íntegra de la entidad.
(iii) Se establece la obligación de integrar en la base imponible los deterioros
(pérdida de valor) que hayan sido deducidos en ejercicios anteriores, a razón de una
quinta parte por año, durante un plazo de cinco años. Esta integración será automática,
por lo que el incremento de la base imponible se producirá, aunque las participaciones
que generaron en su momento el deterioro deducible no hayan recuperado
efectivamente su valor. A diferencia de las medidas (i) y (ii), que van dirigidas
exclusivamente a las grandes empresas, esta tercera es aplicable a todos los sujetos
pasivos del impuesto sobre sociedades.
b) El órgano judicial promotor de la cuestión invoca el precedente de la
STC 78/2020, de 1 de julio, recaída respecto del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de
septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del
déficit público (en adelante, Real Decreto-ley 2/2016). Según el auto, como en aquel
caso, las medidas cuestionadas han afectado de modo sustancial al deber de contribuir
al sostenimiento de los gastos públicos, trasgrediendo con ello los límites materiales del
real decreto-ley.
El fiscal general del Estado y la entidad Globalia, S.A., comparten la valoración que
hace el órgano judicial, destacando la similitud de este asunto con el que fue resuelto en
la citada STC 78/2020. Además, la entidad recurrente en el proceso a quo interesa que,
aunque se declare la inconstitucionalidad por infringir el límite material del art. 86.1 CE,
se analicen también los motivos de fondo, en relación con la posible vulneración de los
arts. 9.3 (seguridad jurídica), 14 (igualdad), 31.1 (capacidad económica) y 96 CE
(incumplimiento de los convenios de doble imposición suscritos por España). Asimismo,
cve: BOE-A-2024-3277
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Núm. 45
