T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2024-3277)
Pleno. Sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023. Planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3.1, apartados primero y segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. Límites materiales de los decretos leyes: nulidad de las modificaciones introducidas, con efectos desde el 1 de enero de 2016, en la regulación del impuesto sobre sociedades. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20433
habilitante de la «extraordinaria y urgente necesidad». Junto al presupuesto habilitante,
se debe examinar si el Real Decreto-ley 3/2016 excede el límite material previsto para
los decretos-leyes en materia tributaria, por afectar al deber de contribuir. Tras enumerar
las medidas introducidas por dicha norma, concluye que prácticamente se produce una
reforma integral de la base imponible del impuesto sobre sociedades, elemento
estructural del tributo, esencial en la cuantificación de la cuota tributaria. Afirma que la
norma siembra de excepciones fiscales, por vía de decreto-ley, la ecuación de la base
imponible y el resultado contable establecida por ley formal (art. 10 LIS).
Además, penetra también en la limitación de la deducción por doble imposición,
operando sobre otro elemento esencial de cuantificación como es la cuota líquida. Con
todo, considera que la modificación más relevante es la reversión automática de los
ajustes practicados en el pasado en concepto de deterioro fiscal de cartera de las
entidades participadas, por un periodo de cinco años, con independencia de que se haya
producido una recuperación patrimonial en la entidad participada que provocó tal deterioro.
Con cita de las SSTC 73/2017 y 78/2020, sostiene que el impuesto sobre sociedades
es una de las piezas esenciales de nuestro engranaje tributario, con una función
insustituible en el reparto de la carga tributaria. En puridad lógica, y por identidad de
razón con la segunda de las sentencias citadas, que declaró la inconstitucionalidad del
Real Decreto-ley 2/2016, debería declararse la inconstitucionalidad del Real Decretoley 3/2016. Es decir, si era inconstitucional el Real Decreto-ley 2/2016, que regula los
pagos fraccionados, a fortiori lo es el Real Decreto-ley 3/2016 que regula la obligación
tributaria principal de este impuesto esencial del sistema tributario, modificando
íntegramente un elemento esencial como es su base imponible.
El segundo elemento del test son los aspectos del impuesto modificados: los límites
para la compensación de bases imponibles negativas y para las deducciones por doble
imposición y la reversión automática del deterioro de participaciones deducido en el
pasado, incluso aunque estas no hayan recuperado su valor.
En tercer y último lugar, hay que analizar la naturaleza y alcance de la regulación
normativa. Al respecto, considera que puede calificarse como una reforma integral de la
base imponible del impuesto, afectando a múltiples y variados aspectos en la
determinación de esta medición de la capacidad económica gravada, elemento esencial
en la cuantificación del tributo, que se amplía drásticamente.
En suma, considera que el Real Decreto-ley 3/2016 franquea el límite del art. 86.1 CE.
b) En segundo término, aunque se declare la inconstitucionalidad de los preceptos
cuestionados del Real Decreto-ley 3/2016 por vulnerar el límite material del art. 86.1 CE, la
entidad Globalia, S.A., solicita que se analicen los motivos de fondo (art. 39.2 LOTC). De
lo contrario, podría frustrarse el derecho a la tutela judicial efectiva, al apreciarse solo una
inconstitucionalidad por motivos formales, sin entrar a examinar el fondo. Esto podría dar
lugar a que el contenido normativo del decreto-ley se incorporara a una norma con rango
de ley, obligando a las entidades afectadas a promover nuevos recursos judiciales.
Por tanto, solicita que el Tribunal se pronuncie sobre la incompatibilidad de las
concretas medidas fiscales adoptadas con los principios constitucionales de seguridad
jurídica, igualdad, capacidad económica y sujeción a los convenios internacionales
(arts. 9.3, 14, 31.1 y 96.1 CE).
En este sentido, argumenta que el art. 3.1, apartado segundo, del Real Decretoley 3/2016 vulnera el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) y de seguridad
jurídica (art. 9.3 CE), especialmente en cuanto a la regla de reversión de los deterioros
fiscales de cartera porque somete a gravamen recuperaciones patrimoniales que no se
han producido, es decir, que no son una manifestación de riqueza.
Adicionalmente, la regla de reversión automática vulnera el principio de seguridad
jurídica del art. 9.3 CE puesto que introduce un cambio normativo retroactivo. Con cita de
la STC 173/1996, de 31 de octubre, subraya que la norma cuestionada no es una norma
transitoria, sino la modificación retroactiva in peius de una norma de derecho transitorio
que es aplicable a los cinco años consecutivos para los que se prevé una reversión lineal
por quintas partes de un beneficio fiscal consolidado.
cve: BOE-A-2024-3277
Verificable en https://www.boe.es
Núm. 45
Martes 20 de febrero de 2024
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habilitante de la «extraordinaria y urgente necesidad». Junto al presupuesto habilitante,
se debe examinar si el Real Decreto-ley 3/2016 excede el límite material previsto para
los decretos-leyes en materia tributaria, por afectar al deber de contribuir. Tras enumerar
las medidas introducidas por dicha norma, concluye que prácticamente se produce una
reforma integral de la base imponible del impuesto sobre sociedades, elemento
estructural del tributo, esencial en la cuantificación de la cuota tributaria. Afirma que la
norma siembra de excepciones fiscales, por vía de decreto-ley, la ecuación de la base
imponible y el resultado contable establecida por ley formal (art. 10 LIS).
Además, penetra también en la limitación de la deducción por doble imposición,
operando sobre otro elemento esencial de cuantificación como es la cuota líquida. Con
todo, considera que la modificación más relevante es la reversión automática de los
ajustes practicados en el pasado en concepto de deterioro fiscal de cartera de las
entidades participadas, por un periodo de cinco años, con independencia de que se haya
producido una recuperación patrimonial en la entidad participada que provocó tal deterioro.
Con cita de las SSTC 73/2017 y 78/2020, sostiene que el impuesto sobre sociedades
es una de las piezas esenciales de nuestro engranaje tributario, con una función
insustituible en el reparto de la carga tributaria. En puridad lógica, y por identidad de
razón con la segunda de las sentencias citadas, que declaró la inconstitucionalidad del
Real Decreto-ley 2/2016, debería declararse la inconstitucionalidad del Real Decretoley 3/2016. Es decir, si era inconstitucional el Real Decreto-ley 2/2016, que regula los
pagos fraccionados, a fortiori lo es el Real Decreto-ley 3/2016 que regula la obligación
tributaria principal de este impuesto esencial del sistema tributario, modificando
íntegramente un elemento esencial como es su base imponible.
El segundo elemento del test son los aspectos del impuesto modificados: los límites
para la compensación de bases imponibles negativas y para las deducciones por doble
imposición y la reversión automática del deterioro de participaciones deducido en el
pasado, incluso aunque estas no hayan recuperado su valor.
En tercer y último lugar, hay que analizar la naturaleza y alcance de la regulación
normativa. Al respecto, considera que puede calificarse como una reforma integral de la
base imponible del impuesto, afectando a múltiples y variados aspectos en la
determinación de esta medición de la capacidad económica gravada, elemento esencial
en la cuantificación del tributo, que se amplía drásticamente.
En suma, considera que el Real Decreto-ley 3/2016 franquea el límite del art. 86.1 CE.
b) En segundo término, aunque se declare la inconstitucionalidad de los preceptos
cuestionados del Real Decreto-ley 3/2016 por vulnerar el límite material del art. 86.1 CE, la
entidad Globalia, S.A., solicita que se analicen los motivos de fondo (art. 39.2 LOTC). De
lo contrario, podría frustrarse el derecho a la tutela judicial efectiva, al apreciarse solo una
inconstitucionalidad por motivos formales, sin entrar a examinar el fondo. Esto podría dar
lugar a que el contenido normativo del decreto-ley se incorporara a una norma con rango
de ley, obligando a las entidades afectadas a promover nuevos recursos judiciales.
Por tanto, solicita que el Tribunal se pronuncie sobre la incompatibilidad de las
concretas medidas fiscales adoptadas con los principios constitucionales de seguridad
jurídica, igualdad, capacidad económica y sujeción a los convenios internacionales
(arts. 9.3, 14, 31.1 y 96.1 CE).
En este sentido, argumenta que el art. 3.1, apartado segundo, del Real Decretoley 3/2016 vulnera el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) y de seguridad
jurídica (art. 9.3 CE), especialmente en cuanto a la regla de reversión de los deterioros
fiscales de cartera porque somete a gravamen recuperaciones patrimoniales que no se
han producido, es decir, que no son una manifestación de riqueza.
Adicionalmente, la regla de reversión automática vulnera el principio de seguridad
jurídica del art. 9.3 CE puesto que introduce un cambio normativo retroactivo. Con cita de
la STC 173/1996, de 31 de octubre, subraya que la norma cuestionada no es una norma
transitoria, sino la modificación retroactiva in peius de una norma de derecho transitorio
que es aplicable a los cinco años consecutivos para los que se prevé una reversión lineal
por quintas partes de un beneficio fiscal consolidado.
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