T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2024-3277)
Pleno. Sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023. Planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3.1, apartados primero y segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. Límites materiales de los decretos leyes: nulidad de las modificaciones introducidas, con efectos desde el 1 de enero de 2016, en la regulación del impuesto sobre sociedades. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20432
9. El fiscal general del Estado presentó su informe en el registro general de este
tribunal el día 14 de septiembre de 2023. En él interesa la estimación de la cuestión de
inconstitucionalidad, por las razones que se exponen a continuación:
a) Tras resumir los antecedentes y el contenido del auto de planteamiento,
argumenta que ha de partirse de la doctrina sentada en la STC 78/2020, que resuelve
una cuestión de inconstitucionalidad que está muy relacionada con la presente, puesto
que se refería a los pagos fraccionados en el impuesto sobre sociedades. Considera
que, para resolver este proceso, debe seguirse el procedimiento de análisis de dicha
sentencia en la que se resume la doctrina constitucional sobre el uso del decreto-ley en
materia tributaria.
b) El impuesto sobre sociedades, como señala el preámbulo de su ley reguladora,
«constituye un pilar básico de la imposición directa en España junto con el impuesto
sobre la renta de las personas físicas, encontrando ambas figuras su razón de ser en el
art. 31 CE, que exige la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo
con la capacidad económica de cada contribuyente». Asimismo, cita las SSTC 73/2017,
FJ 3 a), y 78/2020, FJ 4 a), que han corroborado que este impuesto se puede considerar
como una de las piezas básicas del sistema tributario.
c) A continuación, examina los elementos del tributo que han sido alterados por las
normas cuestionadas. En primer lugar, el art. 3.1, apartado primero, del Real Decretoley 3/2016 añade una disposición adicional decimoquinta a la LIS mediante la cual se
afecta directamente a la determinación de la base imponible, y, por lo tanto, a un
elemento esencial del impuesto, que resulta notoriamente aumentado por las normas
cuestionadas, ya que se acota la posibilidad de compensar las bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores. En la misma disposición adicional se limita igualmente
la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición, afectando a la cuota
líquida del impuesto.
Por otro lado, el art. 3.1, apartado segundo, del Real Decreto-ley modifica la
disposición transitoria decimosexta LIS para incrementar la base imponible mediante una
reversión automática de deterioros deducidos, lo que incide en la base imponible.
d) Finalmente, debe valorarse la naturaleza y el alcance de la regulación
introducida. El fiscal general del Estado apunta que, según la parte recurrente, por la
primera norma (límite a la compensación de bases imponibles negativas), tuvo que
aplicar un ajuste fiscal por importe de 1 000 000 euros; por la segunda (límite a las
deducciones por doble imposición), otro por importe de 1406,33 euros; y por la tercera
(reversión automática de deterioros), otra de 2 309 969,59 euros.
Al margen de dichas cifras, el fiscal considera que es suficiente constatar la
diferencia existente con las normas anteriormente vigentes para llegar a la conclusión de
que se ha producido una alteración sustancial del tributo, que incide en la capacidad
contributiva del sujeto pasivo del impuesto, y, por tanto, en el art. 31.1 CE.
e) Por lo expuesto, concluye solicitando que las normas cuestionadas se declaren
inconstitucionales y nulas por haber afectado, mediante el instrumento normativo
excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE.
No obstante, considera que la declaración de inconstitucionalidad no debería permitir
que se puedan revisar con fundamento en ella, ni las situaciones decididas mediante
sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), ni tampoco, por exigencia del
principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las consolidadas en vía administrativa por no
haber sido impugnadas en tiempo y forma.
10. El escrito de alegaciones de la entidad Globalia, S.A., tuvo entrada en el registro
del Tribunal el día 22 de septiembre de 2023. Su contenido se resume a continuación:
a) Comienza analizando las condiciones para el uso del decreto-ley en materia
tributaria, a partir de lo señalado en la STC 78/2020, que enjuició el Real Decretoley 2/2016, de 30 de septiembre. En primer lugar, debe concurrir el presupuesto
cve: BOE-A-2024-3277
Verificable en https://www.boe.es
Núm. 45
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20432
9. El fiscal general del Estado presentó su informe en el registro general de este
tribunal el día 14 de septiembre de 2023. En él interesa la estimación de la cuestión de
inconstitucionalidad, por las razones que se exponen a continuación:
a) Tras resumir los antecedentes y el contenido del auto de planteamiento,
argumenta que ha de partirse de la doctrina sentada en la STC 78/2020, que resuelve
una cuestión de inconstitucionalidad que está muy relacionada con la presente, puesto
que se refería a los pagos fraccionados en el impuesto sobre sociedades. Considera
que, para resolver este proceso, debe seguirse el procedimiento de análisis de dicha
sentencia en la que se resume la doctrina constitucional sobre el uso del decreto-ley en
materia tributaria.
b) El impuesto sobre sociedades, como señala el preámbulo de su ley reguladora,
«constituye un pilar básico de la imposición directa en España junto con el impuesto
sobre la renta de las personas físicas, encontrando ambas figuras su razón de ser en el
art. 31 CE, que exige la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo
con la capacidad económica de cada contribuyente». Asimismo, cita las SSTC 73/2017,
FJ 3 a), y 78/2020, FJ 4 a), que han corroborado que este impuesto se puede considerar
como una de las piezas básicas del sistema tributario.
c) A continuación, examina los elementos del tributo que han sido alterados por las
normas cuestionadas. En primer lugar, el art. 3.1, apartado primero, del Real Decretoley 3/2016 añade una disposición adicional decimoquinta a la LIS mediante la cual se
afecta directamente a la determinación de la base imponible, y, por lo tanto, a un
elemento esencial del impuesto, que resulta notoriamente aumentado por las normas
cuestionadas, ya que se acota la posibilidad de compensar las bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores. En la misma disposición adicional se limita igualmente
la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición, afectando a la cuota
líquida del impuesto.
Por otro lado, el art. 3.1, apartado segundo, del Real Decreto-ley modifica la
disposición transitoria decimosexta LIS para incrementar la base imponible mediante una
reversión automática de deterioros deducidos, lo que incide en la base imponible.
d) Finalmente, debe valorarse la naturaleza y el alcance de la regulación
introducida. El fiscal general del Estado apunta que, según la parte recurrente, por la
primera norma (límite a la compensación de bases imponibles negativas), tuvo que
aplicar un ajuste fiscal por importe de 1 000 000 euros; por la segunda (límite a las
deducciones por doble imposición), otro por importe de 1406,33 euros; y por la tercera
(reversión automática de deterioros), otra de 2 309 969,59 euros.
Al margen de dichas cifras, el fiscal considera que es suficiente constatar la
diferencia existente con las normas anteriormente vigentes para llegar a la conclusión de
que se ha producido una alteración sustancial del tributo, que incide en la capacidad
contributiva del sujeto pasivo del impuesto, y, por tanto, en el art. 31.1 CE.
e) Por lo expuesto, concluye solicitando que las normas cuestionadas se declaren
inconstitucionales y nulas por haber afectado, mediante el instrumento normativo
excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE.
No obstante, considera que la declaración de inconstitucionalidad no debería permitir
que se puedan revisar con fundamento en ella, ni las situaciones decididas mediante
sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), ni tampoco, por exigencia del
principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las consolidadas en vía administrativa por no
haber sido impugnadas en tiempo y forma.
10. El escrito de alegaciones de la entidad Globalia, S.A., tuvo entrada en el registro
del Tribunal el día 22 de septiembre de 2023. Su contenido se resume a continuación:
a) Comienza analizando las condiciones para el uso del decreto-ley en materia
tributaria, a partir de lo señalado en la STC 78/2020, que enjuició el Real Decretoley 2/2016, de 30 de septiembre. En primer lugar, debe concurrir el presupuesto
cve: BOE-A-2024-3277
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Núm. 45
