T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2024-3277)
Pleno. Sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023. Planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3.1, apartados primero y segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. Límites materiales de los decretos leyes: nulidad de las modificaciones introducidas, con efectos desde el 1 de enero de 2016, en la regulación del impuesto sobre sociedades. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20431
medida en que interviene el principio de capacidad económica; (ii) los elementos del
impuesto que han resultado alterados por este excepcional modo de producción
normativa; y (iii) cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación aprobada.
La disposición adicional decimosexta LIS, en la redacción dada por el Real Decretoley 3/2016 (art. 3.1, apartado segundo), modifica la manera de efectuar la reversión de
los deterioros, pero lo hace sobre una obligación que ya existía. Destaca que la pérdida
producida o el beneficio obtenido en la adquisición de valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades, tanto desde un punto de
vista económico como contable o fiscal, únicamente puede llegar a conocerse cuando
finaliza la inversión, bien porque se transmitan esos valores representativos, o bien
porque se produzca la extinción de la entidad participada. Hasta ese momento, lo que se
produce es, en aplicación del principio de prudencia, un examen periódico del valor de
las participaciones que puede determinar la posibilidad de que se produzca una pérdida
en el futuro que, no obstante, puede revertir en ejercicios posteriores si cambian las
circunstancias consideradas.
En el caso analizado, el elemento esencial a tener en cuenta –y que lo diferencia de
otros supuestos concretos que fueron objeto de sentencias del Tribunal Constitucional–
es que, con carácter previo a la reversión obligatoria por quintas partes, se ha producido
una deducción fiscal consecuencia del deterioro de las participaciones. Es decir, ya se
computó una renta negativa.
De hecho, la deducibilidad fiscal de esos deterioros se pudo producir durante varios
ejercicios (desde 2008 hasta 2012) apartándose del régimen contable en la medida en
que su imputación en la base imponible no estaba condicionada al registro contable de
gasto alguno (es decir, no se exigía que existiera una dotación contable por deterioro de
esas participaciones en entidades).
El abogado del Estado pone de manifiesto la peculiar naturaleza del tratamiento
fiscal dado a los deterioros de valores representativos de la participación en otras
entidades que ha pasado en la historia reciente del impuesto por diferentes soluciones,
que son alternativas legítimas en la regulación de esta materia que –subraya– tienen un
carácter esencialmente temporal, a la espera de que la finalización de la inversión
determine la existencia de pérdida o beneficio.
La reversión obligatoria por quintas partes que se analiza no deja de ser otra opción
legítima de ese tratamiento temporal de las dotaciones por deterioro de participaciones. En
todo caso, no debe olvidarse que la reversión que se integre en la base imponible incrementa
el valor fiscal de las participaciones y ello, lógicamente, tendrá su reflejo en el momento en
que se produzca la transmisión de las mismas o la extinción de la entidad participada.
Por ello, difícilmente puede entenderse producida la afección esencial en el deber
constitucional de contribuir que proclama el auto de planteamiento, dada la naturaleza,
finalidad y entidad de la reforma del régimen de reversión.
c) Una conclusión similar debe alcanzarse en relación con la modificación referida a
los límites a la compensación de bases imponibles negativas. Al igual que sucede con la
reversión obligatoria, la limitación de la compensación de bases imponibles negativas no
es una novedad en la configuración del tributo, sino un cambio de mecánica en relación
con obligaciones preexistentes.
En consecuencia, difícilmente pueden cumplirse los tres pasos que el Tribunal
Constitucional ha determinado para considerar afectado el deber constitucional de
contribuir, cuando es claro que la naturaleza y alcance de esta nueva regulación carece
de una trascendencia esencial en la configuración del tributo y en la posición cualitativa y
cuantitativa de los contribuyentes.
8. La entidad Globalia, S.A., mediante un escrito registrado el día 26 de julio
de 2023, solicitó que se la tuviera por personada y le fuera concedido un plazo de quince
días para formular alegaciones. Este tribunal, mediante diligencia de ordenación del
secretario de justicia del Pleno de 4 de septiembre de 2023 acordó tenerla por
personada y, conforme establece el art. 37.2 LOTC, concederle un plazo de quince días
para formular las alegaciones que estimara convenientes.
cve: BOE-A-2024-3277
Verificable en https://www.boe.es
Núm. 45
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20431
medida en que interviene el principio de capacidad económica; (ii) los elementos del
impuesto que han resultado alterados por este excepcional modo de producción
normativa; y (iii) cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación aprobada.
La disposición adicional decimosexta LIS, en la redacción dada por el Real Decretoley 3/2016 (art. 3.1, apartado segundo), modifica la manera de efectuar la reversión de
los deterioros, pero lo hace sobre una obligación que ya existía. Destaca que la pérdida
producida o el beneficio obtenido en la adquisición de valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades, tanto desde un punto de
vista económico como contable o fiscal, únicamente puede llegar a conocerse cuando
finaliza la inversión, bien porque se transmitan esos valores representativos, o bien
porque se produzca la extinción de la entidad participada. Hasta ese momento, lo que se
produce es, en aplicación del principio de prudencia, un examen periódico del valor de
las participaciones que puede determinar la posibilidad de que se produzca una pérdida
en el futuro que, no obstante, puede revertir en ejercicios posteriores si cambian las
circunstancias consideradas.
En el caso analizado, el elemento esencial a tener en cuenta –y que lo diferencia de
otros supuestos concretos que fueron objeto de sentencias del Tribunal Constitucional–
es que, con carácter previo a la reversión obligatoria por quintas partes, se ha producido
una deducción fiscal consecuencia del deterioro de las participaciones. Es decir, ya se
computó una renta negativa.
De hecho, la deducibilidad fiscal de esos deterioros se pudo producir durante varios
ejercicios (desde 2008 hasta 2012) apartándose del régimen contable en la medida en
que su imputación en la base imponible no estaba condicionada al registro contable de
gasto alguno (es decir, no se exigía que existiera una dotación contable por deterioro de
esas participaciones en entidades).
El abogado del Estado pone de manifiesto la peculiar naturaleza del tratamiento
fiscal dado a los deterioros de valores representativos de la participación en otras
entidades que ha pasado en la historia reciente del impuesto por diferentes soluciones,
que son alternativas legítimas en la regulación de esta materia que –subraya– tienen un
carácter esencialmente temporal, a la espera de que la finalización de la inversión
determine la existencia de pérdida o beneficio.
La reversión obligatoria por quintas partes que se analiza no deja de ser otra opción
legítima de ese tratamiento temporal de las dotaciones por deterioro de participaciones. En
todo caso, no debe olvidarse que la reversión que se integre en la base imponible incrementa
el valor fiscal de las participaciones y ello, lógicamente, tendrá su reflejo en el momento en
que se produzca la transmisión de las mismas o la extinción de la entidad participada.
Por ello, difícilmente puede entenderse producida la afección esencial en el deber
constitucional de contribuir que proclama el auto de planteamiento, dada la naturaleza,
finalidad y entidad de la reforma del régimen de reversión.
c) Una conclusión similar debe alcanzarse en relación con la modificación referida a
los límites a la compensación de bases imponibles negativas. Al igual que sucede con la
reversión obligatoria, la limitación de la compensación de bases imponibles negativas no
es una novedad en la configuración del tributo, sino un cambio de mecánica en relación
con obligaciones preexistentes.
En consecuencia, difícilmente pueden cumplirse los tres pasos que el Tribunal
Constitucional ha determinado para considerar afectado el deber constitucional de
contribuir, cuando es claro que la naturaleza y alcance de esta nueva regulación carece
de una trascendencia esencial en la configuración del tributo y en la posición cualitativa y
cuantitativa de los contribuyentes.
8. La entidad Globalia, S.A., mediante un escrito registrado el día 26 de julio
de 2023, solicitó que se la tuviera por personada y le fuera concedido un plazo de quince
días para formular alegaciones. Este tribunal, mediante diligencia de ordenación del
secretario de justicia del Pleno de 4 de septiembre de 2023 acordó tenerla por
personada y, conforme establece el art. 37.2 LOTC, concederle un plazo de quince días
para formular las alegaciones que estimara convenientes.
cve: BOE-A-2024-3277
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Núm. 45
