T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2024-3277)
Pleno. Sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023. Planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3.1, apartados primero y segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. Límites materiales de los decretos leyes: nulidad de las modificaciones introducidas, con efectos desde el 1 de enero de 2016, en la regulación del impuesto sobre sociedades. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20429
De esta forma, mantiene tan solo la duda relativa a si el art. 3.1, apartados primero y
segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, puede infringir el límite material del decreto-ley
por afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 86.1 CE,
en conexión con el art. 31.1 CE).
b) A continuación, identifica de forma precisa los preceptos del Real Decretoley 3/2016 afectados por las dudas de constitucionalidad, que son los siguientes:
El art. 3.1, apartado primero, añade una disposición adicional decimoquinta a la LIS,
mediante la cual se regulan determinados límites a la compensación de bases
imponibles negativas y a las deducciones para evitar la doble imposición que pueden
aplicar las grandes empresas a partir del 1 de enero de 2016.
El art. 3.1, apartado segundo, modifica la disposición transitoria decimosexta LIS,
para añadir un nuevo apartado tercero, en virtud del cual se establece la obligación de
integrar en la base imponible los deterioros que hayan sido deducidos en ejercicios
anteriores, a razón de una quinta parte por año, durante un plazo de cinco años a partir
del día 1 de enero de 2016.
El auto explica que el recurso tiene por objeto la impugnación directa de la Orden
Ministerial HFP/399/2017, y que la conexión entre esta orden y los preceptos con rango
de ley de cuya constitucionalidad duda el órgano judicial viene dada porque aquella
aprueba los modelos del impuesto sobre sociedades correspondientes al ejercicio 2016,
tanto a nivel individual (modelo 200), como consolidado (modelo 220), plasmando en
cada uno de dichos modelos las distintas modificaciones operadas en la LIS por el Real
Decreto-ley 3/2016. Indica de forma pormenorizada las casillas que quedan afectadas
por las modificaciones respecto de los modelos del impuesto vigentes con anterioridad.
Argumenta que la orden que aprueba los modelos de declaración se recurre por la
indebida utilización del real decreto-ley, existiendo una íntima conexión entre las
obligaciones tributarias formales y materiales, por lo que las primeras pueden
impugnarse por ser inconstitucionales. Razona que la decisión del proceso depende de
la validez de las normas con rango de ley que se cuestionan, que pueden ser
inconstitucionales por haberse aprobado mediante un instrumento normativo con el que
no se puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.
c) El órgano judicial justifica sus dudas de constitucionalidad en la doctrina sentada
por la STC 78/2020, de 1 de julio, atendiendo a la cual identifica tres extremos para
concluir que ha existido afectación del deber de contribuir: (i) el tributo en el que ha
incidido el precepto controvertido es el impuesto sobre sociedades, que constituye un
pilar básico de la imposición directa en España; (ii) los elementos del tributo que han
resultado alterados por el precepto controvertido son la base imponible, es decir, un
elemento estructural del tributo esencial en la cuantificación del tributo, en cuanto a los
límites a la compensación de bases imponibles aplicables a las grandes empresas y al
establecimiento de un nuevo régimen en relación con la reversión de las pérdidas por
deterioro que hayan resultado fiscalmente deducibles; y la cuota líquida, por lo que se
refiere a los límites a las deducciones para evitar la doble imposición; y (iii) respecto a la
naturaleza y alcance de la concreta regulación, explica que se produce una alteración
sustancial en la determinación de la base imponible y en la cuantificación de la cuota
líquida del impuesto sobre sociedades.
Para el órgano promotor de la cuestión, la incidencia de las medidas incorporadas
por el Real Decreto-ley 3/2016, respecto al deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos, queda evidenciada en su propio preámbulo, que hace referencia a la
adopción de tres medidas «de relevancia» con «un ensanchamiento de las bases
imponibles de las entidades españolas» para «asegurar el nivel de recaudación
adecuado de esta figura impositiva». Por lo cual, considera que se ha afectado de modo
sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, al
incidir en la determinación de la carga tributaria resultante del impuesto sobre
sociedades, trasgrediendo los límites materiales del decreto-ley.
cve: BOE-A-2024-3277
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Núm. 45
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20429
De esta forma, mantiene tan solo la duda relativa a si el art. 3.1, apartados primero y
segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, puede infringir el límite material del decreto-ley
por afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 86.1 CE,
en conexión con el art. 31.1 CE).
b) A continuación, identifica de forma precisa los preceptos del Real Decretoley 3/2016 afectados por las dudas de constitucionalidad, que son los siguientes:
El art. 3.1, apartado primero, añade una disposición adicional decimoquinta a la LIS,
mediante la cual se regulan determinados límites a la compensación de bases
imponibles negativas y a las deducciones para evitar la doble imposición que pueden
aplicar las grandes empresas a partir del 1 de enero de 2016.
El art. 3.1, apartado segundo, modifica la disposición transitoria decimosexta LIS,
para añadir un nuevo apartado tercero, en virtud del cual se establece la obligación de
integrar en la base imponible los deterioros que hayan sido deducidos en ejercicios
anteriores, a razón de una quinta parte por año, durante un plazo de cinco años a partir
del día 1 de enero de 2016.
El auto explica que el recurso tiene por objeto la impugnación directa de la Orden
Ministerial HFP/399/2017, y que la conexión entre esta orden y los preceptos con rango
de ley de cuya constitucionalidad duda el órgano judicial viene dada porque aquella
aprueba los modelos del impuesto sobre sociedades correspondientes al ejercicio 2016,
tanto a nivel individual (modelo 200), como consolidado (modelo 220), plasmando en
cada uno de dichos modelos las distintas modificaciones operadas en la LIS por el Real
Decreto-ley 3/2016. Indica de forma pormenorizada las casillas que quedan afectadas
por las modificaciones respecto de los modelos del impuesto vigentes con anterioridad.
Argumenta que la orden que aprueba los modelos de declaración se recurre por la
indebida utilización del real decreto-ley, existiendo una íntima conexión entre las
obligaciones tributarias formales y materiales, por lo que las primeras pueden
impugnarse por ser inconstitucionales. Razona que la decisión del proceso depende de
la validez de las normas con rango de ley que se cuestionan, que pueden ser
inconstitucionales por haberse aprobado mediante un instrumento normativo con el que
no se puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.
c) El órgano judicial justifica sus dudas de constitucionalidad en la doctrina sentada
por la STC 78/2020, de 1 de julio, atendiendo a la cual identifica tres extremos para
concluir que ha existido afectación del deber de contribuir: (i) el tributo en el que ha
incidido el precepto controvertido es el impuesto sobre sociedades, que constituye un
pilar básico de la imposición directa en España; (ii) los elementos del tributo que han
resultado alterados por el precepto controvertido son la base imponible, es decir, un
elemento estructural del tributo esencial en la cuantificación del tributo, en cuanto a los
límites a la compensación de bases imponibles aplicables a las grandes empresas y al
establecimiento de un nuevo régimen en relación con la reversión de las pérdidas por
deterioro que hayan resultado fiscalmente deducibles; y la cuota líquida, por lo que se
refiere a los límites a las deducciones para evitar la doble imposición; y (iii) respecto a la
naturaleza y alcance de la concreta regulación, explica que se produce una alteración
sustancial en la determinación de la base imponible y en la cuantificación de la cuota
líquida del impuesto sobre sociedades.
Para el órgano promotor de la cuestión, la incidencia de las medidas incorporadas
por el Real Decreto-ley 3/2016, respecto al deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos, queda evidenciada en su propio preámbulo, que hace referencia a la
adopción de tres medidas «de relevancia» con «un ensanchamiento de las bases
imponibles de las entidades españolas» para «asegurar el nivel de recaudación
adecuado de esta figura impositiva». Por lo cual, considera que se ha afectado de modo
sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, al
incidir en la determinación de la carga tributaria resultante del impuesto sobre
sociedades, trasgrediendo los límites materiales del decreto-ley.
cve: BOE-A-2024-3277
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Núm. 45
