T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2024-3277)
Pleno. Sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024. Cuestión de inconstitucionalidad 2577-2023. Planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3.1, apartados primero y segundo, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. Límites materiales de los decretos leyes: nulidad de las modificaciones introducidas, con efectos desde el 1 de enero de 2016, en la regulación del impuesto sobre sociedades. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20439
del Estado, cuando enmarca ambas normas en las medidas para la reducción del déficit
exigidas por el Consejo de la Unión Europea, como el preámbulo (apartado I) del Real
Decreto-ley 3/2016, cuando afirma lo siguiente (cursiva añadida):
«En este sentido, el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se
introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, modificó el
régimen legal de los pagos fraccionados en el impuesto sobre sociedades, incorporando
a las arcas públicas el deseable volumen de ingresos, para favorecer el cumplimiento de
los objetivos marcados a nivel de la Unión Europea.
Ahora, con este real decreto-ley se adoptan diversas medidas dirigidas a la
consolidación de las finanzas públicas que vienen a completar las contenidas en aquel y
que guiarán a la economía española por una senda de crecimiento y creación de
empleo, compatible con el cumplimiento de nuestros compromisos de consolidación
fiscal alcanzados en el ámbito de la Unión Europea.»
Como exponen los párrafos transcritos, el Real Decreto-ley 3/2016 viene a
«completar» las medidas del anterior Real Decreto-ley 2/2016, referidas a los pagos
fraccionados del impuesto sobre sociedades, que son pagos a cuenta o anticipos del
impuesto definitivo, que se van ingresando a lo largo del periodo impositivo. La
recaudación adicional derivada del incremento de tales pagos era provisional, salvo que
viniera acompañada de una modificación de las normas que determinan el cálculo de la
obligación tributaria principal. De no ser así, los contribuyentes podrían recuperar lo
anticipado mediante los pagos fraccionados cuando, al año siguiente, presentasen la
declaración-liquidación del impuesto, obteniendo las devoluciones correspondientes.
Precisamente, las medidas del Real Decreto-ley 3/2016 aquí controvertidas tienen el
efecto de incrementar la cuantificación definitiva del impuesto sobre sociedades y
consolidar así el aumento de recaudación derivado de los mayores pagos fraccionados
establecidos en el Real Decreto-ley 2/2016. Para ello, la norma controvertida en el
presente proceso modifica, por un lado, la base imponible (reduciendo la compensación
de bases imponibles negativas y obligando a revertir los deterioros deducidos en
ejercicios anteriores), aumento que se traducirá en una mayor cuota líquida; y, por otro,
incide directamente sobre esta última, al limitar las deducciones por doble imposición
que se pueden restar de la cuota íntegra para obtener la cuota líquida.
En suma, las medidas reguladas en los preceptos que se cuestionan en este proceso
han tenido, tanto en conjunto, como aisladamente consideradas, un impacto notable en
los elementos estructurales (base imponible y cuota líquida) de una pieza fundamental
del sistema tributario como es el impuesto sobre sociedades, afectando con ello a la
esencia del deber de contribuir de los obligados por este tributo.
C) No obstan a la conclusión anterior los argumentos que esgrime de contrario el
abogado del Estado. Respecto de que las medidas enjuiciadas solo tienen un efecto
temporal de anticipar la recaudación, en la STC 78/2020 ya concluimos que un alza en
los pagos fraccionados, que son provisionales por naturaleza, «durante un lapso de
tiempo determinado, pero suficientemente relevante, incide en la determinación de la
carga tributaria afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (fundamento jurídico 5). Por
consiguiente, el que en algunos casos las medidas aprobadas tengan únicamente el
efecto de anticipar la carga tributaria de ejercicios futuros no excluye que afecten al
deber de contribuir.
Tampoco puede acogerse el argumento de que las reglas cuestionadas se limitan a
introducir un «cambio de mecánica» en relación con obligaciones preexistentes. Es cierto
que la reversión de pérdidas por deterioro deducidas en el pasado y el endurecimiento
de la restricción a la compensación de bases imponibles negativas operan sobre normas
que ya estaban vigentes cuando se aprobó el Real Decreto-ley 3/2016. Pero la clave es
que, por su objeto, contenido y relevancia, confirmada en el preámbulo y en las
previsiones de impacto recaudatorio, son medidas que no podían aprobarse mediante
dicho instrumento normativo.
cve: BOE-A-2024-3277
Verificable en https://www.boe.es
Núm. 45
Martes 20 de febrero de 2024
Sec. TC. Pág. 20439
del Estado, cuando enmarca ambas normas en las medidas para la reducción del déficit
exigidas por el Consejo de la Unión Europea, como el preámbulo (apartado I) del Real
Decreto-ley 3/2016, cuando afirma lo siguiente (cursiva añadida):
«En este sentido, el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se
introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, modificó el
régimen legal de los pagos fraccionados en el impuesto sobre sociedades, incorporando
a las arcas públicas el deseable volumen de ingresos, para favorecer el cumplimiento de
los objetivos marcados a nivel de la Unión Europea.
Ahora, con este real decreto-ley se adoptan diversas medidas dirigidas a la
consolidación de las finanzas públicas que vienen a completar las contenidas en aquel y
que guiarán a la economía española por una senda de crecimiento y creación de
empleo, compatible con el cumplimiento de nuestros compromisos de consolidación
fiscal alcanzados en el ámbito de la Unión Europea.»
Como exponen los párrafos transcritos, el Real Decreto-ley 3/2016 viene a
«completar» las medidas del anterior Real Decreto-ley 2/2016, referidas a los pagos
fraccionados del impuesto sobre sociedades, que son pagos a cuenta o anticipos del
impuesto definitivo, que se van ingresando a lo largo del periodo impositivo. La
recaudación adicional derivada del incremento de tales pagos era provisional, salvo que
viniera acompañada de una modificación de las normas que determinan el cálculo de la
obligación tributaria principal. De no ser así, los contribuyentes podrían recuperar lo
anticipado mediante los pagos fraccionados cuando, al año siguiente, presentasen la
declaración-liquidación del impuesto, obteniendo las devoluciones correspondientes.
Precisamente, las medidas del Real Decreto-ley 3/2016 aquí controvertidas tienen el
efecto de incrementar la cuantificación definitiva del impuesto sobre sociedades y
consolidar así el aumento de recaudación derivado de los mayores pagos fraccionados
establecidos en el Real Decreto-ley 2/2016. Para ello, la norma controvertida en el
presente proceso modifica, por un lado, la base imponible (reduciendo la compensación
de bases imponibles negativas y obligando a revertir los deterioros deducidos en
ejercicios anteriores), aumento que se traducirá en una mayor cuota líquida; y, por otro,
incide directamente sobre esta última, al limitar las deducciones por doble imposición
que se pueden restar de la cuota íntegra para obtener la cuota líquida.
En suma, las medidas reguladas en los preceptos que se cuestionan en este proceso
han tenido, tanto en conjunto, como aisladamente consideradas, un impacto notable en
los elementos estructurales (base imponible y cuota líquida) de una pieza fundamental
del sistema tributario como es el impuesto sobre sociedades, afectando con ello a la
esencia del deber de contribuir de los obligados por este tributo.
C) No obstan a la conclusión anterior los argumentos que esgrime de contrario el
abogado del Estado. Respecto de que las medidas enjuiciadas solo tienen un efecto
temporal de anticipar la recaudación, en la STC 78/2020 ya concluimos que un alza en
los pagos fraccionados, que son provisionales por naturaleza, «durante un lapso de
tiempo determinado, pero suficientemente relevante, incide en la determinación de la
carga tributaria afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (fundamento jurídico 5). Por
consiguiente, el que en algunos casos las medidas aprobadas tengan únicamente el
efecto de anticipar la carga tributaria de ejercicios futuros no excluye que afecten al
deber de contribuir.
Tampoco puede acogerse el argumento de que las reglas cuestionadas se limitan a
introducir un «cambio de mecánica» en relación con obligaciones preexistentes. Es cierto
que la reversión de pérdidas por deterioro deducidas en el pasado y el endurecimiento
de la restricción a la compensación de bases imponibles negativas operan sobre normas
que ya estaban vigentes cuando se aprobó el Real Decreto-ley 3/2016. Pero la clave es
que, por su objeto, contenido y relevancia, confirmada en el preámbulo y en las
previsiones de impacto recaudatorio, son medidas que no podían aprobarse mediante
dicho instrumento normativo.
cve: BOE-A-2024-3277
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Núm. 45
