BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Martes 20 de febrero de 2024

Sec. TC. Pág. 20437

determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un
sistema tributario justo» vulnerando, en consecuencia, el art. 86.1 CE cualquier
intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere
sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el
conjunto del sistema tributario [SSTC 182/1997, FJ 7; 100/2012, FJ 9; 139/2016, FJ 6;
35/2017, de 1 de marzo, FJ 5; 73/2017, FJ 2; 78/2020, FJ 3; 156/2021, de 16 de
septiembre, FJ 6, y 17/2023, de 9 de marzo, FJ 3 A)].
A fin de valorar si se ha producido dicho efecto, es preciso tener en cuenta, en cada
caso, «en qué tributo concreto incide el decreto-ley –constatando su naturaleza,
estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el
grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica–, qué elementos
del mismo –esenciales o no– resultan alterados por este excepcional modo de
producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación
de que se trate» [SSTC 182/1997, FJ 7; 189/2005, FJ 7; 83/2014, FJ 5; 73/2017, FJ 2;
156/2021, FJ 6, y 17/2023, FJ 3 A)].
c) Debemos reparar especialmente en la ya citada STC 78/2020, que declaró
inconstitucional y nulo el Real Decreto-ley 2/2016. Por medio de esta norma se habían
incrementado los pagos fraccionados (pagos a cuenta) de las grandes empresas en el
impuesto sobre sociedades, medida que este tribunal consideró que vulneraba el
art. 86.1 CE porque: (i) modificaba la normativa del impuesto sobre sociedades, que
constituye uno de los pilares estructurales del sistema tributario; (ii) lo hacía incidiendo
en tres elementos esenciales de la obligación tributaria de realizar pagos fraccionados: la
base de cálculo, el porcentaje aplicable y la cuantía del ingreso; y (iii) el alcance de la
modificación era notable, habiéndose estimado por la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (en adelante, AEAT) que supuso un aumento de la recaudación de casi un 9
por 100 en el año 2016 (FJ 5).
3. Aplicación al caso. Vulneración del art. 86.1 CE, por exceder el límite material del
decreto-ley.
A) La aplicación de la doctrina expuesta en el fundamento jurídico anterior nos
exige analizar los siguientes aspectos de las medidas tributarias cuestionadas por el
órgano judicial:
a) El tributo al que se refieren es el impuesto sobre sociedades, que constituye un
«pilar básico de la imposición directa en España» (preámbulo de la LIS, apartado I,
párrafo primero) y una «pieza básica del sistema tributario» [SSTC 73/2017, FJ 3 a),
y 78/2020, FJ 4 a)].
b) Los elementos del tributo modificados son la base imponible (art. 10 LIS), en el
caso de las restricciones a la compensación de bases imponibles negativas y de la
obligación de revertir los deterioros deducidos en ejercicios anteriores; y la cuota líquida
(art. 30 LIS), en el caso del límite fijado a las deducciones por doble imposición. Las
normas debatidas incrementan ambos parámetros, que son estructurales en el impuesto
sobre sociedades, pues con ellos se mide la capacidad económica gravada por esta
figura (base imponible) y se concreta la cuantía de la obligación tributaria principal (cuota
líquida).
c) Por último, respecto del alcance de las modificaciones, el preámbulo del Real
Decreto-ley 3/2016 (apartado II, párrafo segundo) las considera «de relevancia». Esto se
confirma a la vista del «Informe de los proyectos y líneas fundamentales de
presupuestos de las administraciones públicas: proyecto de presupuestos generales del
estado 2017» elaborado por la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal el
día 25 de abril de 2017 con base en el mandato previsto en el art. 17.1 de la Ley

cve: BOE-A-2024-3277
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Núm. 45