BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Lunes 18 de diciembre de 2023

Sec. TC. Pág. 167113

modificación de la reducción aplicable a los rendimientos del trabajo que derivasen del
ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores,
con efectos en ejercicios anteriores, al no concurrir razón alguna que permitiese
entender justificada «la afectación que a la seguridad jurídica se ha producido»
(STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 6).
Una vez precisado lo anterior, corresponde ahora concretar el grado de retroactividad
de la norma cuestionada, así como las circunstancias específicas concurrentes, a los
efectos de precisar si la disposición legal controvertida ha anudado efectos a situaciones
de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a su entrada en vigor
(retroactividad auténtica) o simplemente incidió sobre situaciones o relaciones jurídicas
actuales aún no concluidas (retroactividad impropia) [por todas, STC 89/2009, de 20 de
abril, FJ 3]. Ya hemos comprobado con anterioridad que, pese a la peculiar configuración
del elemento temporal del hecho imponible en el impuesto temporal de solidaridad de las
grandes fortunas (al igual que en el impuesto sobre el patrimonio), nos hallaríamos ante
un impuesto de carácter periódico cuyo presupuesto de hecho es la totalidad del
patrimonio de las personas físicas entre dos momentos temporales dados (el del anterior
devengo y el del año en curso). Por tanto, como se ha señalado al principio de este
apartado, la norma impugnada sí estaría afectando «materialmente» a situaciones
nacidas –aunque no consumadas– con anterioridad a su entrada en vigor, pues la
titularidad de un patrimonio por las personas físicas no es algo que avenga en un solo
instante, como si de un acto de generación espontánea se tratase, siendo el fruto de
numerosos actos de disposición por parte de los sujetos a lo largo de un ejercicio. Y
puesto que no estamos ante la modificación de un tributo ya existente, sino ante la
creación de uno nuevo que toma como elemento material de su hecho imponible
situaciones de hecho generadas y consumadas con anterioridad a su propia entrada en
vigor (la adquisición de cada elemento patrimonial que condujo a la titularidad de la
«totalidad» de un patrimonio), la situación provocada con la aprobación del impuesto
controvertido se volvió aún más gravosa para los eventuales destinatarios de la norma.
De este modo, solo podría apreciarse su legitimada constitucional si: (a) fuese
«previsible»; y (b) concurriesen «cualificadas razones de interés público» que
determinasen la cesión del principio de seguridad jurídica en defensa de otros bienes o
derechos más dignos de protección. Comprobémoslo:
a) La previsibilidad de la norma. Como ya hemos visto, el impuesto temporal de
solidaridad de las grandes fortunas no formaba parte del contenido de la «Proposición de
ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de
crédito y establecimientos financieros de crédito» admitida por la mesa del Congreso el
día 25 de agosto de 2022 («BOCG», Congreso de los Diputados, núm. 271-1, 30 de
agosto de 2022, págs. 1-11). Su incorporación al texto de la iniciativa tuvo lugar casi tres
meses después, a través de la «enmienda núm. 99» («BOCG», Congreso de los
Diputados, núm. 271-5, 18 de noviembre de 2022, págs. 102-107). La iniciativa
legislativa fue aprobada finalmente como «Ley 38/2022, de 27 de diciembre», dándose a
conocer al común de los ciudadanos mediante su publicación en el «Boletín Oficial del
Estado» del día 28 de diciembre. Tuvo su entrada en vigor el día 29 siguiente
(disposición final octava), produciéndose su primer devengo dos días después, a saber,
el 31 de diciembre de ese mismo ejercicio (art. 3.10), momento en el que sometió a
tributación el patrimonio neto de las personas físicas (art. 3.3).
Si el legislador hubiese concretado el primer devengo del tributo en el año 2023
(el 31 de diciembre), como así había anticipado urbi et orbi (no solo a sus destinatarios,
sino también a los propios órganos de la Unión Europea), ninguna expectativa legítima
se habría quebrado. Sin embargo, al haberse anticipado sorpresivamente la aplicación
del tributo al año 2022 (mismo ejercicio de su aprobación), en contra de lo previamente
anunciado, tan solo un día después de la publicación de su norma legal reguladora y dos
días antes de su devengo, no cabe duda de que se afectó de manera grave e
injustificada a la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la
actuación del poder en la aplicación. Basta con acudir al «Plan Presupuestario 2023»

cve: BOE-A-2023-25631
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Núm. 301