T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2023-25631)
Pleno. Sentencia 149/2023, de 7 de noviembre de 2023. Recurso de inconstitucionalidad 616-2023. Interpuesto por el Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid respecto del artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias. Supuesta vulneración del derecho al ejercicio de las funciones representativas (homogeneidad de las enmiendas parlamentarias respecto del texto que se pretende modificar), principios de legalidad tributaria, capacidad económica y no confiscatoriedad, corresponsabilidad fiscal y lealtad institucional: constitucionalidad del precepto legal que crea el impuesto temporal sobre grandes fortunas como tributo directo, de naturaleza personal y complementario del impuesto sobre el patrimonio. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Lunes 18 de diciembre de 2023
Sec. TC. Pág. 167108
remite insistentemente el replicado como sucede en los arts. 3.4, 3.5, 3.7, 3.8, 3.12, 3.13
y 3.14 de la Ley 38/2022), carece «formalmente» de un «período impositivo».
Aunque lo anterior pueda ser así a simple vista, la sentencia de la mayoría no ha
parado en mientes a los efectos de analizar cuidosamente el elemento temporal de la
obligación tributaria (pues el legislador, en su libertad configurativa, puede atender a
diferentes criterios u objetivos a los efectos de modular la realidad gravada). No es
inhabitual encontrarse figuras jurídicas híbridas o complejas en las que sus previsiones
rompen la lógica obligacional (tanto es así que existe un sector doctrinal que califica al
impuesto sobre el patrimonio como «un impuesto instantáneo de carácter periódico»). De
este modo, el que un impuesto no tenga «formalmente» un «periodo impositivo» no tiene
por qué implicar que sea «materialmente» instantáneo. Si el devengo «es el momento
[…] en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria» [art. 21.1, párrafo
primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (en lo sucesivo, LGT)]
y, por tanto, el que determina «las circunstancias relevantes» para la configuración de la
obligación tributaria (art. 21.1, párrafo segundo, LGT), habrá que comprobar, para
determinar la verdadera naturaleza de las cosas, si esas «circunstancias relevantes» son
singulares (gravamen de actos aislados aunque sean repetidos en el tiempo) o plurales
(gravamen de una sucesión de actos ejecutados en un período temporal dado). Esto es
algo que la doctrina de este tribunal ha venido señalando desde muy antiguo al exigir
que, para determinar «la verdadera naturaleza de una determinada figura» no basta con
acudir a «calificación formal», pues la función de este tribunal no es la de enjuiciar «un
nomen iuris» (STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 5). Y ello porque «sería puro
nominalismo entender que tal denominación legal sea elemento determinante de su
verdadera naturaleza fiscal, pues las categorías tributarias, más allá de las
denominaciones legales, tienen cada una de ellas la naturaleza propia y específica que
les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciban en el régimen
jurídico a que vengan sometidas» (STC 73/2011, de 19 de mayo, FJ 4).
Es bien sabido que, en los impuestos instantáneos, el aspecto material del hecho
imponible se realiza en un solo acto, devengándose el tributo en ese mismo instante (la
compra de un bien, la prestación de un servicio, la donación o la herencia). Por su parte,
en los periódicos, la realización del aspecto material del hecho imponible se dilata en el
tiempo, fraccionándose su aspecto temporal por periodos a los efectos de practicarse la
correspondiente liquidación del tributo por cada uno de los tramos temporales legalmente
considerados (como sucede cuando lo gravado es la obtención de la renta o la titularidad
de bienes o derechos como, por ejemplo, los inmuebles o los vehículos). Por tanto, en
los impuestos periódicos, el elemento temporal del hecho imponible es de duración
prolongada, no agotándose en un solo acto, por comprender una sucesión de ellos (así,
por ejemplo, en el IRPF no se grava su obtención de rendimientos en un momento dado
sino la acumulación de ellas a lo largo de un ejercicio, cuya cuantificación se realiza el
día 31 de diciembre de cada ejercicio; y, de la misma manera, en el impuesto sobre el
patrimonio no se somete a tributación la mera tenencia de un bien o derecho en un
momento dado, sino su titularidad a lo largo del tiempo, sin perjuicio de que su valoración
se efectúe el día 31 de diciembre de cada año).
Como dijo nuestra STC 126/1987, de 16 de julio, «mientras que en los hechos
imponibles instantáneos el devengo coincide con la existencia del elemento material del
mismo, en los duraderos el legislador puede, entre otras soluciones técnicas, situarlo al
término o al comienzo de un período impositivo legalmente predeterminado» (FJ 12). Y
como señaló la STC 121/2016, de 23 de junio, «en la dogmática tributaria el devengo es el
momento en que, por establecerlo así la ley, se entiende realizado el hecho imponible y
nacida la obligación tributaria. En los tributos instantáneos el aspecto temporal del hecho
imponible no adquiere relevancia jurídica y la realización del elemento material del hecho
imponible determina el nacimiento de la obligación tributaria. Ahora bien, en los tributos
periódicos, cuyo hecho imponible consiste en un estado de cosas o situación (elemento
material) que no se agota en sí mismo, sino que se prolonga de manera continuada en el
tiempo, no basta, a fin de ponderar el alcance de la retroactividad de la norma, con atender
cve: BOE-A-2023-25631
Verificable en https://www.boe.es
Núm. 301
Lunes 18 de diciembre de 2023
Sec. TC. Pág. 167108
remite insistentemente el replicado como sucede en los arts. 3.4, 3.5, 3.7, 3.8, 3.12, 3.13
y 3.14 de la Ley 38/2022), carece «formalmente» de un «período impositivo».
Aunque lo anterior pueda ser así a simple vista, la sentencia de la mayoría no ha
parado en mientes a los efectos de analizar cuidosamente el elemento temporal de la
obligación tributaria (pues el legislador, en su libertad configurativa, puede atender a
diferentes criterios u objetivos a los efectos de modular la realidad gravada). No es
inhabitual encontrarse figuras jurídicas híbridas o complejas en las que sus previsiones
rompen la lógica obligacional (tanto es así que existe un sector doctrinal que califica al
impuesto sobre el patrimonio como «un impuesto instantáneo de carácter periódico»). De
este modo, el que un impuesto no tenga «formalmente» un «periodo impositivo» no tiene
por qué implicar que sea «materialmente» instantáneo. Si el devengo «es el momento
[…] en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria» [art. 21.1, párrafo
primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (en lo sucesivo, LGT)]
y, por tanto, el que determina «las circunstancias relevantes» para la configuración de la
obligación tributaria (art. 21.1, párrafo segundo, LGT), habrá que comprobar, para
determinar la verdadera naturaleza de las cosas, si esas «circunstancias relevantes» son
singulares (gravamen de actos aislados aunque sean repetidos en el tiempo) o plurales
(gravamen de una sucesión de actos ejecutados en un período temporal dado). Esto es
algo que la doctrina de este tribunal ha venido señalando desde muy antiguo al exigir
que, para determinar «la verdadera naturaleza de una determinada figura» no basta con
acudir a «calificación formal», pues la función de este tribunal no es la de enjuiciar «un
nomen iuris» (STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 5). Y ello porque «sería puro
nominalismo entender que tal denominación legal sea elemento determinante de su
verdadera naturaleza fiscal, pues las categorías tributarias, más allá de las
denominaciones legales, tienen cada una de ellas la naturaleza propia y específica que
les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciban en el régimen
jurídico a que vengan sometidas» (STC 73/2011, de 19 de mayo, FJ 4).
Es bien sabido que, en los impuestos instantáneos, el aspecto material del hecho
imponible se realiza en un solo acto, devengándose el tributo en ese mismo instante (la
compra de un bien, la prestación de un servicio, la donación o la herencia). Por su parte,
en los periódicos, la realización del aspecto material del hecho imponible se dilata en el
tiempo, fraccionándose su aspecto temporal por periodos a los efectos de practicarse la
correspondiente liquidación del tributo por cada uno de los tramos temporales legalmente
considerados (como sucede cuando lo gravado es la obtención de la renta o la titularidad
de bienes o derechos como, por ejemplo, los inmuebles o los vehículos). Por tanto, en
los impuestos periódicos, el elemento temporal del hecho imponible es de duración
prolongada, no agotándose en un solo acto, por comprender una sucesión de ellos (así,
por ejemplo, en el IRPF no se grava su obtención de rendimientos en un momento dado
sino la acumulación de ellas a lo largo de un ejercicio, cuya cuantificación se realiza el
día 31 de diciembre de cada ejercicio; y, de la misma manera, en el impuesto sobre el
patrimonio no se somete a tributación la mera tenencia de un bien o derecho en un
momento dado, sino su titularidad a lo largo del tiempo, sin perjuicio de que su valoración
se efectúe el día 31 de diciembre de cada año).
Como dijo nuestra STC 126/1987, de 16 de julio, «mientras que en los hechos
imponibles instantáneos el devengo coincide con la existencia del elemento material del
mismo, en los duraderos el legislador puede, entre otras soluciones técnicas, situarlo al
término o al comienzo de un período impositivo legalmente predeterminado» (FJ 12). Y
como señaló la STC 121/2016, de 23 de junio, «en la dogmática tributaria el devengo es el
momento en que, por establecerlo así la ley, se entiende realizado el hecho imponible y
nacida la obligación tributaria. En los tributos instantáneos el aspecto temporal del hecho
imponible no adquiere relevancia jurídica y la realización del elemento material del hecho
imponible determina el nacimiento de la obligación tributaria. Ahora bien, en los tributos
periódicos, cuyo hecho imponible consiste en un estado de cosas o situación (elemento
material) que no se agota en sí mismo, sino que se prolonga de manera continuada en el
tiempo, no basta, a fin de ponderar el alcance de la retroactividad de la norma, con atender
cve: BOE-A-2023-25631
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Núm. 301
