BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Sábado 24 de junio de 2023

Sec. TC. Pág. 89201

Para el abogado del Estado la reforma del art. 36 LIRPF no afecta en absoluto a las
competencias autonómicas sobre la institución de la apartación ni la vacía de contenido,
pues el gravamen de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del bien
adquirido por apartación no invade las competencias autonómicas sobre el ISD (que
grava la adquisición a título lucrativo de un bien mediante apartación en la figura del
apartado). La subrogación en la posición del apartante no supone, en modo alguno, que
se esté gravando en el IRPF la ganancia patrimonial derivada de la adquisición a título
lucrativo del bien (sujeta al ISD), sino que se somete a tributación la ganancia patrimonial
generada como consecuencia de la posterior transmisión de este bien por el apartado a
un tercero (quien se subroga en la posición del apartante en lo que se refiere al precio y
fecha de adquisición de los bienes).
Por otra parte, para que exista una diferenciación entre supuestos de hecho
equivalentes (entre los pactos sucesorios y las transmisiones mortis causa) contraria al
principio de igualdad es necesaria la existencia de tratamientos fiscales distintos, sin una
justificación razonable. Resulta, sin embargo, que a diferencia de la generalidad de las
transmisiones mortis causa, en los pactos sucesorios se produce una circunstancia
diferenciadora esencial, cual es que la transmisión no se produce en el momento del
fallecimiento del transmitente, sino en un momento anterior, de modo que esta
circunstancia diferenciadora justifica que las consecuencias tributarias sean diferentes:
de un lado, que la operación de transmisión queda sujeta al pago del tributo; y, de otro,
que el valor de adquisición a tomar en consideración para el cálculo de la ganancia
patrimonial sea el que tenía el bien al momento de su adquisición por el apartante y no el
existente al momento del fallecimiento (que ha sido actualizado con la apartación). En
suma, el hecho de que la transmisión del bien o derecho se produzca en vida del
causante justifica que, sin negar la condición de transmisiones mortis causa de los
pactos sucesorios, su tratamiento fiscal pueda diferenciarse del establecido para la
generalidad de aquellas.
En suma, la nueva regulación legal no estaría consagrando una ficción legal por la
que se presumiría un hecho imponible inexistente, sino que se estaría estableciendo
simplemente una subrogación en valores fiscales análoga a las establecidas para otras
transmisiones gratuitas en el IRPF [como la prevista en el art. 33.3 c) LIRPF, relativa a
las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el
apartado 6 del art. 20 de la Ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones]. La
ganancia patrimonial obtenida por el apartante (transmitente del bien), que no había sido
gravada en el IRPF, se traslada al apartado (adquirente del bien), que tributará por ella
cuando lo transmita a terceros. Tampoco se produciría un supuesto de doble imposición
en la persona del apartado (por la tributación en el ISD, primero, y en el IRPF, después),
pues, no solo el eventual doble gravamen lo sería por conceptos diferentes (la
adquisición en el ISD y la ganancia patrimonial en el IRPF), sino que, a los efectos del
cálculo de la ganancia patrimonial sería de aplicación lo previsto en el art. 35 LIRPF, que
permite minorar el valor de adquisición del bien transmitido en el importe de los gastos y
tributos satisfechos por el adquirente (y, entre ellos, el propio pago del ISD).
f) Apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, «Transmisión
de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios. Esta previsión
sería respetuosa con el art. 9.3 CE al carecer de efectos retroactivos, al aplicarse a las
transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley,
esto es, a las llevadas a cabo desde el 11 de julio de 2021.
6. El 10 de febrero de 2023, el magistrado don Juan Carlos Campo Moreno, al
amparo de lo previsto en los arts. 217 y 221 de la Ley Orgánica del Poder Judicial,
presentó un escrito solicitando su abstención por haber participado, en su condición de
ministro de Justicia, en el Consejo de Ministros de 13 de octubre de 2020, en el que se
aprobó el proyecto de ley que dio lugar a la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de
prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE)
2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra
las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del

cve: BOE-A-2023-14930
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