BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Sábado 24 de junio de 2023

Sec. TC. Pág. 89200

Conforme a lo que antecede, no solo el propio Tribunal Supremo contemplaba la
posibilidad de que el legislador estableciese un régimen fiscal distinto para las
transmisiones de bienes adquiridos por pactos sucesorios, en función de si tenían
efectos en vida del causante (de presente) o como consecuencia de su fallecimiento,
sino que el propio dictamen del Consejo de Estado núm. 279/2020 recogía la pertinencia
de la reforma, que consideraba proporcionada, al atender fundamentalmente «al objetivo
primordial de reducir las operaciones realizadas con fines de elusión fiscal».
Las diferencias entre unas y otras transmisiones justifican la reforma del art. 36
LIRPF por la Ley 11/2021, incluso en el caso de que el pacto sucesorio no se haya
utilizado con la finalidad de actualizar los valores de adquisición con carácter previo a
una transmisión a un tercero. De la misma manera que el artículo 33.3 b) LIRPF
establece la no sujeción al impuesto de la denominada «plusvalía del muerto», es
perfectamente legítimo y constitucional establecer un régimen de tributación distinto
cuando la transmisión del bien se produce en vida del causante. Es la naturaleza inter
vivos de esa adquisición patrimonial (al desplegar todos sus efectos jurídicos en vida del
causante) la que justifica que las consecuencias fiscales sean distintas respecto de las
adquisiciones que se producen como consecuencia del fallecimiento del causante. Todo
ello sin olvidar que las apartaciones se están utilizando en múltiples ocasiones con el
objetivo de evitar eventuales ganancias patrimoniales con vistas a una próxima
transmisión a un tercero (utilizándose la figura con un fin distinto de aquel para el que
inicialmente estaba pensada, que era ofrecer la posibilidad de disfrutar de los bienes por
parte de los herederos sin esperar a la muerte del causante). Esto último lo pone de
manifiesto el elevado número de transmisiones que se vienen produciendo dentro de los
seis meses posteriores a la adquisición por apartación (que se elevó notablemente tras
la sentencia del Tribunal Supremo de 2016, pasando de 884 transmisiones en 2016
a 1320 en 2017, 2102 en 2018, 2137 en 2019 y 1802 en 2020). En cualquier caso, la
reforma no tendrá ninguna consecuencia para el apartado si el bien permanece en su
patrimonio durante cinco años o hasta la muerte del apartante, si es anterior (las
transmisiones de bienes adquiridos mediante apartación en los cinco años anteriores
pasaron de 1358 en 2015 a 3340 en 2016, 3780 en 2017, 4511 en 2018, 4572 en 2019
y 3299 en 2020).
e) Apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021: modificación del art. 36, «Transmisiones
a título lucrativo», de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de
las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre
sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio. La decisión de
realizar una apartación no debería estar condicionada por el régimen fiscal de la posible
subsiguiente transmisión de ese bien a un tercero, pues si el objetivo inicial fuera este, el
negocio propio sería la venta por el titular sin necesidad de realizar previamente una
apartación. Pues bien, la transmisión de un bien adquirido por apartación produce una
alteración patrimonial, la cual, si se realiza por un precio superior al de su adquisición,
está poniendo de manifiesto una ganancia patrimonial expresiva de una capacidad
económica susceptible de gravamen. Este gravamen no desincentiva la utilización de la
apartación para los fines que le son propios, sino que evita una planificación fiscal
amparada que conduzca a fines distintos de los propios de la figura jurídica. No se está,
pues, ante una presunción de fraude que no admite prueba en contrario (pues en modo
alguno puede considerarse al apartado como un testaferro del apartante), sino ante el
gravamen de una operación que pone de manifiesto una capacidad económica en
términos de igualdad con idénticas realidades económicas (las donaciones inter vivos del
territorio común o las apartaciones del País Vasco y Navarra). La previsión legal
controvertida es ajena a la existencia de un fraude real limitándose a evitar que se
utilicen los pactos sucesorios con una finalidad diferente a la que les es propia: la
exclusiva búsqueda de una ventaja fiscal. Se trata, simplemente, de una norma
antielusión basada en supuestos de hecho generales y de naturaleza objetiva y, por
tanto, al margen de la intencionalidad última del sujeto.

cve: BOE-A-2023-14930
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Núm. 150