BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Sábado 24 de junio de 2023

Sec. TC. Pág. 89199

b) Los pactos sucesorios en España: la figura de los pactos sucesorios con efectos
de presente no es exclusiva del Derecho civil gallego, al existir también en Aragón,
Baleares, Navarra y el País Vasco. El fin de la apartación es permitir al heredero anticipar
el disfrute de los bienes de la herencia sin esperar al fallecimiento del causante, sin que
tenga como objetivo la transmisión del bien a un tercero pues, en tal caso, el negocio
propio sería la venta por el titular al tercero, sin necesidad de realizar previamente una
apartación. En consecuencia, la forma de cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial
derivada de la subsiguiente transmisión del bien adquirido mediante apartación no tiene
por qué afectar a esa institución jurídica. Si se analizan las consecuencias fiscales de la
transmisión de bienes adquiridos por pactos sucesorios con efectos de presente
existente en los regímenes forales, se puede afirmar que la regulación estatal introducida
por la Ley 11/2021 no resulta más gravosa que la existente, por ejemplo, en el País
Vasco. En la normativa del IRPF de Álava, Bizkaia o Gipuzkoa, la subrogación por el
adquirente en la posición del apartante se produce siempre que el bien se transmita en
vida de este, con independencia del tiempo transcurrido. De este modo, la subrogación
se produce incluso cuando hayan transcurrido más de cinco años desde la adquisición
por apartación, de modo que no se produce para Galicia una situación más gravosa que
la existente en otras comunidades autónomas para el mismo negocio jurídico.
c) La tributación de la apartación: la apartación es una figura que, en el Derecho
civil gallego, está regulada en los artículos 224 a 227 de la Ley del Parlamento de
Galicia 2/2006, de 14 de junio, y que consiste en que, quien tenga la condición de
legitimario, «si se abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda
excluido de modo irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en
la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados».
Es decir, se trata de un pacto sucesorio por el que el apartante adjudica en vida al
legitimario la plena titularidad de bienes o derechos, quedando este excluido de la
condición de heredero forzoso. No plantea duda alguna el hecho de que el incremento
patrimonial derivado de la apartación para el «apartado» está sujeto al impuesto sobre
sucesiones y donaciones. La cuestión controvertida se halla, entonces, en la tributación
desde el punto de vista del apartante, pues, aunque de acuerdo con el art. 33.3 b) LIRPF
«se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial […] [c]on ocasión de
transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente» (de conformidad con las
contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas núm. V2355-08,
V1854-10, V1438-11, V2643-13 y V3558-13), la adjudicación de los bienes por el
apartante produce una alteración en la composición del patrimonio que pone de
manifiesto una variación en su valor, de la cual puede derivarse una ganancia o pérdida
patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión (arts.
33.1 y 34 LIRPF).
d) El origen de la reforma: la administración tributaria había venido manteniendo
que a los pactos sucesorios no les era de aplicación la previsión del art. 33.3 b) LIRPF,
puesto que la transmisión se producía en vida del causante (por actos inter vivos), no por
causa de su muerte. Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo núm. 407/2016,
de 9 de febrero (recurso núm. 325-2015) consideró que sí les era de aplicación aquella
previsión legal: «En definitiva, la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una
transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del
art. 33.3 b) de la LIRPF; de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber
excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del
contribuyente; al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido
comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial. El hecho de que se
pueda utilizar esta figura de la apartación para facilitar posibles fraudes fiscales, resulta
un argumento ajurídico e inútil para ayudar a la interpretación del art. 33.3 b), puesto que
en la mano de los responsables está el evitarlo, mediante los servicios de inspección o
mediante la reforma legal incorporando cláusulas, como se conocen en algunas normas
forales, por ejemplo, para evitar estas conductas intolerables».

cve: BOE-A-2023-14930
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Núm. 150