BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Sábado 24 de junio de 2023

Sec. TC. Pág. 89197

gravaría doblemente (en el beneficiario del pacto sucesorio), pues quedaría sometida a
tributación por el ISD y por el IRPF, fracturándose la regla prevista en el art. 6.4 LIRPF,
conforme a la cual «[n]o estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al
impuesto sobre sucesiones y donaciones».
Por otra parte, para la Xunta de Galicia el precepto impugnado también vulneraría el
principio de igualdad (art. 31.1 CE) porque si el pacto sucesorio es una transmisión
lucrativa por causa de muerte carece de razón que genere una ganancia patrimonial a
efectos del IRPF cuando las que se producen con ocasión del fallecimiento no las
generan. Nos hallaríamos ante situaciones idénticas desde el punto de vista tributario en
las que el hecho del fallecimiento del causante no les otorga ningún elemento de
diferenciación para justificar el trato dispar. Existiendo, pues, una única capacidad
económica susceptible de imposición (derivada de la transmisión de un bien adquirido
mortis causa), la norma las somete a tributación de forma diferente, sin una justificación
que lo legitime. Además, también se produciría otra desigualdad entre los propios
adquirentes mortis causa por pacto sucesorio con entrega de presente, según
transmitiesen el bien adquirido antes o después de haber transcurrido el plazo de cinco
años desde la formalización del pacto sucesorio (o del fallecimiento del causante, si
fuese anterior).
La Xunta de Galicia concluye sus alegaciones sobre el art. 3.3 de la Ley 11/2021
efectuando una serie de precisiones sobre las eventuales objeciones que se pudieran
efectuar en el trámite de alegaciones por las partes personadas: (i) no es cierto que los
pactos sucesorios tengan un régimen especial en el ISD, dado que su régimen es de
equiparación con las herencias por fallecimiento; (ii) la previsión que consagra el
precepto impugnado no se puede salvar acudiendo a la diferencia de tributación que
tienen en el IRPF las donaciones de empresas y participaciones frente a las de otro tipo
de bienes y derechos, pues se refiere en exclusiva a las donaciones (y a un beneficio
fiscal); (iii) tampoco se podría justificar el precepto impugnado por comparación con otras
ficciones legales existentes en el ordenamiento tributario, como la inexistencia de
plusvalías en la disolución de las comunidades de bienes (en el IRPF o en el impuesto
municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana), que se
justifica en la naturaleza no transmisiva de dicho acto y en la imposibilidad de
actualización de valores; o como la subrogación en los valores en los supuestos de
donaciones de empresas o de participaciones [del art. 33.3 c) LIRPF], que no constituye
una verdadera ficción legal, pues se trata de un beneficio fiscal de libre elección por el
contribuyente.
c) Apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, «Transmisión
de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios». Según esta
disposición, la nueva redacción dada al art. 36, párrafo segundo, LIRPF, «solamente será
de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en
vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte
en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente». Para la Xunta de
Galicia, esta disposición afectaría a los pactos sucesorios ya celebrados con carácter
previo a la entrada en vigor de la Ley 11/2021, dado que la formalización de un pacto
sucesorio produciría una alteración patrimonial que, en el supuesto de que provocase
una ganancia, se imputaría al ejercicio en el cual se materializó (devengándose el tributo
el día 31 de diciembre).
Vía subrogación del nuevo art. 36 LIRPF, el causahabiente tributaría en el IRPF por
un pacto cuya fiscalidad estaba ya cerrada antes de su entrada en vigor. Al hacer tributar
la ganancia patrimonial que se devenga con la transmisión posterior por el adquirente del
pacto sucesorio se estaría incluyendo –por subrogación– la generada en sede del
transmitente del pacto, gravándose una renta que ya fue devengada en su momento,
aunque no gravada. Estaríamos, pues, ante un supuesto de retroactividad de grado
máximo prohibida por el art. 9.3 CE (STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 4), que no podría
justificarse en la circunstancia de que se trate de una medida anti-elusión
(STC 121/2016, FJ 5).

cve: BOE-A-2023-14930
Verificable en https://www.boe.es

Núm. 150