T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2023-14930)
Pleno. Sentencia 62/2023, de 24 de mayo de 2023. Recurso de inconstitucionalidad 2545-2022. Interpuesto por la Xunta de Galicia en relación con varios preceptos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Principios de igualdad tributaria y seguridad jurídica: constitucionalidad de los preceptos legales que excluyen la aplicación de una exención tributaria a los pactos sucesorios cuando el causahabiente transmita en breve plazo el bien adquirido, y su régimen transitorio. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89196
inter vivos y no en el momento del fallecimiento del contribuyente, la ganancia
patrimonial que, en su caso, pudiera producirse no se encontraría amparada por la
excepción de gravamen que el artículo 33.3 b) de la Ley del impuesto establece para la
coloquialmente denominada plusvalía del muerto». Y con fundamento en esa doctrina la
administración tributaria vino practicando liquidaciones por el IRPF al considerar que el
«pacto sucesorio» gallego generaba una ganancia patrimonial sujeta y no exenta, lo que
fue primero reprochado por diferentes sentencias de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (como, por ejemplo, la núm.
616/2014, de 29 de octubre) que los consideraba como negocios jurídicos mortis causa
amparados por la exención fiscal o excepción de gravamen del art. 33.3 b) LIRPF,
doctrina luego confirmada por la del Tribunal Supremo, STS núm. 407/2016, de 9 de
febrero.
Para la Xunta de Galicia, la Ley 11/2021 discrimina los pactos sucesorios del
tratamiento general establecido para las transmisiones lucrativas por causa de la muerte,
penalizándolos so pretexto de una prevención del fraude fiscal, estableciendo una
presunción, que no admite prueba en contrario, de que la verdadera intención del pacto
sucesorio era la venta del bien, actuando aquel como un instrumento al servicio de este.
Esta nueva regulación convierte a todos los adquirentes de pactos sucesorios con
entrega de presente en defraudadores por el solo hecho de vender el bien adquirido en
ese período temporal (y no a los que lo venden después). No hay que olvidar que el
adquirente en el pacto sucesorio con entrega de presente se convierte en pleno
propietario del bien, con plena disposición sobre el mismo, por lo que castigar
fiscalmente su venta, en todo caso, supone una limitación arbitraria de sus facultades,
pues le obliga a mantenerlo en su patrimonio y a no sustituirlo por otro que le aporte más
utilidad (lo importante sería saber si actuó como un testaferro y no si transmitió el bien).
La norma impugnada parece querer reaccionar ante la posibilidad de que la verdadera
voluntad del causante no sea la de transmitir en herencia un bien al descendiente, sino la
de transmitirlo a un tercero utilizando a aquel de forma fraudulenta, reaccionando así
ante un supuesto comportamiento antijurídico que presume, sin posibilidad de prueba en
contrario. Se consagra con ello una auténtica ficción legal, la cual, conforme a la doctrina
de la STC 194/2000, puede ser contraria al art. 31.1 CE cuando, como sucede en el caso
analizado: (i) la norma presume, sin más, la existencia de un fraude fiscal (así lo
reconoce expresamente la exposición de motivos de la norma legal al señalar que la
justificación de la reforma es evitar la elusión fiscal en la venta por el causahabiente de
un pacto sucesorio con entrega de presente); (ii) establece una presunción iuris et de
iure, sin posibilidad de prueba en contrario, cuando esa venta se produce dentro de esos
cinco años. En suma, aunque la Ley general tributaria recoge en sus arts. 13
(calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación), una
serie de medidas para reaccionar ante posibles prácticas fraudulentas, el nuevo art. 36
LIRPF recurrido estaría convirtiendo un negocio perfectamente válido en un fraude
tributario, sin que el contribuyente pueda enervar tal ficción en la medida que dispensa a
la administración de toda prueba.
A juicio de la Xunta de Galicia, el precepto cuestionado afectaría al principio de
capacidad económica (art. 31.1 CE) como consecuencia de la subrogación del
causahabiente en la posición del causante en el IRPF. Se hace recaer sobre el heredero
una riqueza que no es suya (soslayando que el principio de capacidad económica opera
como medida de la imposición de cada contribuyente, como señaló la STC 182/1997,
de 28 de octubre), cuando sería perfectamente posible que la transmisión del bien a un
tercero no generase ganancia patrimonial alguna (por la diferencia entre el valor del bien
en el pacto sucesorio y en el momento de la enajenación) o incluso que se manifestase
una pérdida patrimonial (por ser mayor el valor fijado en el pacto sucesorio que el
establecido para la venta). De este modo, se le estaría haciendo tributar por una
ganancia patrimonial ajena (la generada por el causante por la diferencia entre el valor
de adquisición y el de transmisión por pacto sucesorio), sometiéndose a tributación una
riqueza inexistente o ficticia (para el causahabiente). Además, la riqueza (ganancia) se
cve: BOE-A-2023-14930
Verificable en https://www.boe.es
Núm. 150
Sábado 24 de junio de 2023
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inter vivos y no en el momento del fallecimiento del contribuyente, la ganancia
patrimonial que, en su caso, pudiera producirse no se encontraría amparada por la
excepción de gravamen que el artículo 33.3 b) de la Ley del impuesto establece para la
coloquialmente denominada plusvalía del muerto». Y con fundamento en esa doctrina la
administración tributaria vino practicando liquidaciones por el IRPF al considerar que el
«pacto sucesorio» gallego generaba una ganancia patrimonial sujeta y no exenta, lo que
fue primero reprochado por diferentes sentencias de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (como, por ejemplo, la núm.
616/2014, de 29 de octubre) que los consideraba como negocios jurídicos mortis causa
amparados por la exención fiscal o excepción de gravamen del art. 33.3 b) LIRPF,
doctrina luego confirmada por la del Tribunal Supremo, STS núm. 407/2016, de 9 de
febrero.
Para la Xunta de Galicia, la Ley 11/2021 discrimina los pactos sucesorios del
tratamiento general establecido para las transmisiones lucrativas por causa de la muerte,
penalizándolos so pretexto de una prevención del fraude fiscal, estableciendo una
presunción, que no admite prueba en contrario, de que la verdadera intención del pacto
sucesorio era la venta del bien, actuando aquel como un instrumento al servicio de este.
Esta nueva regulación convierte a todos los adquirentes de pactos sucesorios con
entrega de presente en defraudadores por el solo hecho de vender el bien adquirido en
ese período temporal (y no a los que lo venden después). No hay que olvidar que el
adquirente en el pacto sucesorio con entrega de presente se convierte en pleno
propietario del bien, con plena disposición sobre el mismo, por lo que castigar
fiscalmente su venta, en todo caso, supone una limitación arbitraria de sus facultades,
pues le obliga a mantenerlo en su patrimonio y a no sustituirlo por otro que le aporte más
utilidad (lo importante sería saber si actuó como un testaferro y no si transmitió el bien).
La norma impugnada parece querer reaccionar ante la posibilidad de que la verdadera
voluntad del causante no sea la de transmitir en herencia un bien al descendiente, sino la
de transmitirlo a un tercero utilizando a aquel de forma fraudulenta, reaccionando así
ante un supuesto comportamiento antijurídico que presume, sin posibilidad de prueba en
contrario. Se consagra con ello una auténtica ficción legal, la cual, conforme a la doctrina
de la STC 194/2000, puede ser contraria al art. 31.1 CE cuando, como sucede en el caso
analizado: (i) la norma presume, sin más, la existencia de un fraude fiscal (así lo
reconoce expresamente la exposición de motivos de la norma legal al señalar que la
justificación de la reforma es evitar la elusión fiscal en la venta por el causahabiente de
un pacto sucesorio con entrega de presente); (ii) establece una presunción iuris et de
iure, sin posibilidad de prueba en contrario, cuando esa venta se produce dentro de esos
cinco años. En suma, aunque la Ley general tributaria recoge en sus arts. 13
(calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación), una
serie de medidas para reaccionar ante posibles prácticas fraudulentas, el nuevo art. 36
LIRPF recurrido estaría convirtiendo un negocio perfectamente válido en un fraude
tributario, sin que el contribuyente pueda enervar tal ficción en la medida que dispensa a
la administración de toda prueba.
A juicio de la Xunta de Galicia, el precepto cuestionado afectaría al principio de
capacidad económica (art. 31.1 CE) como consecuencia de la subrogación del
causahabiente en la posición del causante en el IRPF. Se hace recaer sobre el heredero
una riqueza que no es suya (soslayando que el principio de capacidad económica opera
como medida de la imposición de cada contribuyente, como señaló la STC 182/1997,
de 28 de octubre), cuando sería perfectamente posible que la transmisión del bien a un
tercero no generase ganancia patrimonial alguna (por la diferencia entre el valor del bien
en el pacto sucesorio y en el momento de la enajenación) o incluso que se manifestase
una pérdida patrimonial (por ser mayor el valor fijado en el pacto sucesorio que el
establecido para la venta). De este modo, se le estaría haciendo tributar por una
ganancia patrimonial ajena (la generada por el causante por la diferencia entre el valor
de adquisición y el de transmisión por pacto sucesorio), sometiéndose a tributación una
riqueza inexistente o ficticia (para el causahabiente). Además, la riqueza (ganancia) se
cve: BOE-A-2023-14930
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