BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Sábado 24 de junio de 2023

Sec. TC. Pág. 89195

b) Apartado 3 del art. 3 de la Ley 11/2021: modificación del art. 36 «Transmisiones
a título lucrativo» de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de
las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre
sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (en adelante, LIRPF).
Según el art. 36 LIRPF, «Transmisiones a título lucrativo»:
«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las
reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos
que resulten de la aplicación de las normas del impuesto sobre sucesiones y
donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de
contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que
transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio
o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en
la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este
valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.»
Dado que tanto el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) como el
impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD) son dos tributos que gravan la renta,
tiene que existir una coherencia entre ellos, razón por la cual, el art. 6.4 LIRPF dispone
que «[n]o estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al impuesto
sobre sucesiones y donaciones». De esta manera, cuando un causahabiente recibe un
bien por pacto sucesorio con entrega de presente, tributa por el ISD sobre su valor en el
momento del pacto (y no en el del fallecimiento del causante). Por su parte, el causante
queda sujeto al IRPF por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión al
momento de su fallecimiento (aunque luego no tribute esa «plusvalía del muerto» desde
la Ley 18/1991, por el rechazo social que suponía gravar la misma ganancia, primero en
el ISD, en la persona del causahabiente, y luego en el IRPF, en la del causante). Por
esta razón, el art. 33.3 b) LIRPF declara que «[s]e estimará que no existe ganancia o
pérdida patrimonial [...] [c]on ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte
del contribuyente», habiendo considerado el Tribunal Supremo que los pactos sucesorios
del Derecho civil de Galicia (herencias en vida que se imputan a la parte del caudal
hereditario) son transmisión mortis causa a estos efectos (STS núm. 407/2016, de 9 de
febrero). De este modo, aunque se haya producido una «alteración patrimonial» en el
momento de la transmisión del bien (del pacto sucesorio) no existe «ganancia
patrimonial» alguna que imputar al transmitente (causante). Si el causahabiente
transmitiese posteriormente el bien recibido (por herencia o pacto sucesorio), se
producirá una nueva «alteración patrimonial» que quedará sometida a tributación en el
IRPF por la diferencia entre el valor del bien al momento de su adquisición (por herencia
o pacto sucesorio) y el valor al momento de la nueva transmisión.
Resulta, sin embargo, que la norma impugnada introduce una excepción para
quienes adquirieron el bien por pacto o contrato sucesorio con efectos de presente
procediendo a su venta antes del transcurso de cinco años siguientes a la fecha del
pacto sucesorio o del fallecimiento del causante (si fuera anterior): se les coloca en la
posición del causante (subrogación) a los efectos de la tributación en el IRPF, como si
hubiera sido él quien hubiera transmitido (vendido) el bien, pero tomando como valor de
adquisición del bien transmitido el que tuvo cuando pasó a formar parte del patrimonio de
causante. De este modo, la «alteración patrimonial» sin «ganancia patrimonial» del
causante ex art. 33.3 b) LIRPF, pasa a tributar en la persona del causahabiente (quien ya
tributó por el ISD).
Si los pactos sucesorios son transmisiones mortis causa (anticipo de herencias con
cargo al caudal relicto), no cabe duda de que su tributación debe ser idéntica a la del
resto de las transmisiones mortis causa (sucesiones por fallecimiento), al no existir causa
alguna para diferenciar su tributación por el hecho del deceso del causante. No lo
entendió así, en un primer momento, la Dirección General de Tributos quien vino
manteniendo que «[a]l producirse la adjudicación (transmisión) del inmueble por un acto

cve: BOE-A-2023-14930
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Núm. 150