T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2023-14930)
Pleno. Sentencia 62/2023, de 24 de mayo de 2023. Recurso de inconstitucionalidad 2545-2022. Interpuesto por la Xunta de Galicia en relación con varios preceptos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Principios de igualdad tributaria y seguridad jurídica: constitucionalidad de los preceptos legales que excluyen la aplicación de una exención tributaria a los pactos sucesorios cuando el causahabiente transmita en breve plazo el bien adquirido, y su régimen transitorio. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89218
una «cualidad subjetiva del obligado a contribuir» [STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 4
B)]. Precisamente por ser la capacidad económica una cualidad o condición individual se
ha declarado recientemente constitucional el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de
noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas
locales, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del impuesto
sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, al dirigirse a adecuar
«la base imponible del impuesto a la capacidad económica de cada contribuyente»
[STC 17/2023, de 9 de marzo, FJ 2 B) b)]. Entonces, si la capacidad económica, como
«cualidad subjetiva», es la «de cada uno», ¿cómo se puede legitimar
constitucionalmente que el «apartado» tribute por una ajena (la del «apartante»)? Y si la
prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE impide someter a
gravamen «una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica»
(STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2), pues, en caso contrario, «implica per se una
vulneración del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición»
(STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 2), ¿cómo se puede legitimar constitucionalmente
que el «apartado» tribute por una capacidad económica para él inexistente?
Si acudimos a la finalidad «constitucionalmente prevalente» que ha legitimado la
actuación del legislador resulta que, como hemos tenido la oportunidad de señalar con
anterioridad, el precepto impugnado responde a una pretendida «cláusula antiabuso»,
con la finalidad de impedir «una actualización de los valores y fechas de adquisición del
elemento adquirido» (por el causahabiente/apartado), de cara a evitar «una menor
tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad
por el o la titular original» (el causante/apartante; apartado VI de la exposición de
motivos de la Ley 11/2021). Según esto, para el legislador el mero hecho de que los
obligados tributarios cumplan con los mandatos legales que él mismo ha establecido les
lleva a realizar una conducta abusiva, en la medida que «podrían» estar utilizando el
«pacto sucesorio» como un instrumento de «actualización de valores» (que es de
obligada realización ex arts. 9 LISD y 36 LIRPF) con la única intención de «neutralizar»
la posterior carga tributaria derivada de una eventual transmisión del bien por parte del
causahabiente/apartado. No es necesario efectuar un ejercicio de imaginación, sin
embargo, para comprobar cómo el mismo problema surgiría con la «actualización de
valores» que se produce —también ex lege— con la delación de la herencia, en la que
los llamados a la misma están igualmente obligados a declarar el valor real/de referencia
de los bienes adquiridos mortis causa (arts. 9 LISD y 36 LIRPF), de modo que si
procediesen a su posterior transmisión por el «valor actualizado» no habrían generado
ganancia patrimonial alguna a efectos del IRPF. Es la propia normativa tributaria la que
impone a los adquirentes de los bienes o derechos en las transmisiones lucrativas mortis
causa (y el pacto sucesorio lo es, por imposición legal), la obligación de «actualizar» sus
valores a los efectos de la aplicación del ISD. No es, pues, una opción individual, sino
una obligación legal para todas las adquisiciones lucrativas.
Conforme a lo que antecede, se obliga al causahabiente/apartado a soportar el
gravamen por una riqueza ajena (la ganancia patrimonial generada por el causante/
apartante desde la adquisición del bien hasta su transmisión por el pacto sucesorio),
impidiéndole «cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino
exclusivamente ‘de acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE)»
(SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, de 1 de marzo, FJ 3, y 59/2017, FJ 3). El párrafo
segundo del art. 36 LIRPF (en la redacción introducida por la Ley 11/2021), establece la
ficción de que, cuando tras la adquisición de un bien o derecho por contrato o pacto
sucesorio se proceda a su transmisión por un valor superior al que tuvo para el causante,
antes del transcurso de los cinco años desde su celebración (del fallecimiento del
causante, si fuera anterior), se ha producido una ganancia patrimonial calculada por la
diferencia entre el valor de adquisición para el causante y el de transmisión para el
causahabiente. De este modo, donde no se haya producido una ganancia patrimonial
propia a efectos del IRPF, se imputa la ajena. En consecuencia, «lejos de someter a
gravamen la verdadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace
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Núm. 150
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una «cualidad subjetiva del obligado a contribuir» [STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 4
B)]. Precisamente por ser la capacidad económica una cualidad o condición individual se
ha declarado recientemente constitucional el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de
noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas
locales, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del impuesto
sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, al dirigirse a adecuar
«la base imponible del impuesto a la capacidad económica de cada contribuyente»
[STC 17/2023, de 9 de marzo, FJ 2 B) b)]. Entonces, si la capacidad económica, como
«cualidad subjetiva», es la «de cada uno», ¿cómo se puede legitimar
constitucionalmente que el «apartado» tribute por una ajena (la del «apartante»)? Y si la
prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE impide someter a
gravamen «una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica»
(STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2), pues, en caso contrario, «implica per se una
vulneración del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición»
(STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 2), ¿cómo se puede legitimar constitucionalmente
que el «apartado» tribute por una capacidad económica para él inexistente?
Si acudimos a la finalidad «constitucionalmente prevalente» que ha legitimado la
actuación del legislador resulta que, como hemos tenido la oportunidad de señalar con
anterioridad, el precepto impugnado responde a una pretendida «cláusula antiabuso»,
con la finalidad de impedir «una actualización de los valores y fechas de adquisición del
elemento adquirido» (por el causahabiente/apartado), de cara a evitar «una menor
tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad
por el o la titular original» (el causante/apartante; apartado VI de la exposición de
motivos de la Ley 11/2021). Según esto, para el legislador el mero hecho de que los
obligados tributarios cumplan con los mandatos legales que él mismo ha establecido les
lleva a realizar una conducta abusiva, en la medida que «podrían» estar utilizando el
«pacto sucesorio» como un instrumento de «actualización de valores» (que es de
obligada realización ex arts. 9 LISD y 36 LIRPF) con la única intención de «neutralizar»
la posterior carga tributaria derivada de una eventual transmisión del bien por parte del
causahabiente/apartado. No es necesario efectuar un ejercicio de imaginación, sin
embargo, para comprobar cómo el mismo problema surgiría con la «actualización de
valores» que se produce —también ex lege— con la delación de la herencia, en la que
los llamados a la misma están igualmente obligados a declarar el valor real/de referencia
de los bienes adquiridos mortis causa (arts. 9 LISD y 36 LIRPF), de modo que si
procediesen a su posterior transmisión por el «valor actualizado» no habrían generado
ganancia patrimonial alguna a efectos del IRPF. Es la propia normativa tributaria la que
impone a los adquirentes de los bienes o derechos en las transmisiones lucrativas mortis
causa (y el pacto sucesorio lo es, por imposición legal), la obligación de «actualizar» sus
valores a los efectos de la aplicación del ISD. No es, pues, una opción individual, sino
una obligación legal para todas las adquisiciones lucrativas.
Conforme a lo que antecede, se obliga al causahabiente/apartado a soportar el
gravamen por una riqueza ajena (la ganancia patrimonial generada por el causante/
apartante desde la adquisición del bien hasta su transmisión por el pacto sucesorio),
impidiéndole «cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino
exclusivamente ‘de acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE)»
(SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, de 1 de marzo, FJ 3, y 59/2017, FJ 3). El párrafo
segundo del art. 36 LIRPF (en la redacción introducida por la Ley 11/2021), establece la
ficción de que, cuando tras la adquisición de un bien o derecho por contrato o pacto
sucesorio se proceda a su transmisión por un valor superior al que tuvo para el causante,
antes del transcurso de los cinco años desde su celebración (del fallecimiento del
causante, si fuera anterior), se ha producido una ganancia patrimonial calculada por la
diferencia entre el valor de adquisición para el causante y el de transmisión para el
causahabiente. De este modo, donde no se haya producido una ganancia patrimonial
propia a efectos del IRPF, se imputa la ajena. En consecuencia, «lejos de someter a
gravamen la verdadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace
cve: BOE-A-2023-14930
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