T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2023-14930)
Pleno. Sentencia 62/2023, de 24 de mayo de 2023. Recurso de inconstitucionalidad 2545-2022. Interpuesto por la Xunta de Galicia en relación con varios preceptos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Principios de igualdad tributaria y seguridad jurídica: constitucionalidad de los preceptos legales que excluyen la aplicación de una exención tributaria a los pactos sucesorios cuando el causahabiente transmita en breve plazo el bien adquirido, y su régimen transitorio. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Núm. 150
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89217
de capacidad económica constitucionalmente reconocido» (STC 194/2000, de 19 de
julio, FJ 8).
Sin desconocer el amplio margen de libertad de configuración normativa que ostenta
el legislador (en este caso, en materia tributaria), su ejercicio no es absoluto,
incondicionado. No tiene habilitación constitucional para introducir reglas que, por
razones de oportunidad, le conduzcan a dotar de efectos antagónicos a una misma
realidad. Si bien no cabe duda de que puede corregir los efectos indeseados derivados
del uso de los pactos sucesorios como un instrumento de planificación fiscal destinado,
no solo a la ordenación de una herencia, sino también a la neutralización de su impacto
fiscal, sin embargo, «en el legítimo ejercicio de su libertad de opción política, lo que no
puede hacer es contravenir los principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1
CE» (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8), «que fijan el límite que el legislador no puede
rebasar» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5), pues «el hecho de que el fin sea
constitucionalmente legítimo no significa que también lo sean los medios concretos
utilizados para alcanzarlo» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 5).
El gravamen de capacidades económicas inexistentes.
La sentencia de la que discrepamos afirma que «el art. 31.1 CE contiene un mandato
que vincula a los poderes públicos: (i) a exigir esa contribución a todos los
contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible
de ser sometida a tributación (fundamento); y (ii) a exigirla en función de la intensidad
con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes
(medida)» [FJ 4 a)]. Sin embargo, luego no extrae las consecuencias lógicas de esa
afirmación, pues ni se le exige «a todos los contribuyentes» (pues no todos los
«apartantes/donantes» tributan por su propia capacidad económica ni todos los
«apartados/donatarios» por la ajena), ni se hace «en función de la intensidad» con la que
se ponga de manifiesto (dado que los «apartantes/donantes» no tributan por la ganancia
patrimonial generada, mientras que los «apartados/donatarios» lo hacen por la ajena).
Si los «apartados» son equiparados a los «donatarios», ello debe hacerse con todas
sus consecuencias, de modo que deberían ser los «apartantes» («donantes») los que
soportasen el gravamen de la ganancia patrimonial generada desde el momento de la
adquisición del bien hasta el del apartamiento (donación), y los «apartados»
(«donatarios») deberían hacerlo por la provocada desde su adquisición por el pacto
sucesorio (donación) hasta su posterior transmisión, como sucede, en uno y otro caso,
con las «donaciones» a las que se pretende equiparar el «pacto sucesorio». Pero si son
legalmente considerados como «causahabientes» («herederos»), deben ser los
«apartantes» («causantes») quienes soporten el gravamen de la ganancia patrimonial
generada desde la adquisición del bien hasta su apartación (esté luego exceptuada de
gravamen o no) y los «apartados» («herederos») exclusivamente la provocada desde la
sucesión hasta su posterior transmisión, como sucede también, en uno y otro supuesto,
con las «sucesiones». Lo que no puede hacer el legislador —y así lo ha hecho la norma
controvertida y consentido este tribunal— es convertir a los «apartados» en una figura
híbrida que asume la responsabilidad de pago de la «plusvalía del muerto», «como si»
hubiesen sido los titulares de la capacidad económica generada. Con la norma así
interpretada resulta que son «causahabientes» a efectos del ISD, pero «donatarios» a
efectos del IRPF, pero no por una ganancia patrimonial propia (la generada desde la
adquisición por el pacto sucesorio hasta su posterior transmisión) sino, lo que es
enormemente grave, por una ajena (la provocada entre la adquisición y transmisión del
bien por el apartante).
Como viene señalando la doctrina constitucional desde sus orígenes, el art. 31.1 CE
«al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta
obligación en unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno»
(SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3
de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7, y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7), lo que
supone que la capacidad económica, como fundamento y parámetro de imposición, es
cve: BOE-A-2023-14930
Verificable en https://www.boe.es
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Núm. 150
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89217
de capacidad económica constitucionalmente reconocido» (STC 194/2000, de 19 de
julio, FJ 8).
Sin desconocer el amplio margen de libertad de configuración normativa que ostenta
el legislador (en este caso, en materia tributaria), su ejercicio no es absoluto,
incondicionado. No tiene habilitación constitucional para introducir reglas que, por
razones de oportunidad, le conduzcan a dotar de efectos antagónicos a una misma
realidad. Si bien no cabe duda de que puede corregir los efectos indeseados derivados
del uso de los pactos sucesorios como un instrumento de planificación fiscal destinado,
no solo a la ordenación de una herencia, sino también a la neutralización de su impacto
fiscal, sin embargo, «en el legítimo ejercicio de su libertad de opción política, lo que no
puede hacer es contravenir los principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1
CE» (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8), «que fijan el límite que el legislador no puede
rebasar» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5), pues «el hecho de que el fin sea
constitucionalmente legítimo no significa que también lo sean los medios concretos
utilizados para alcanzarlo» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 5).
El gravamen de capacidades económicas inexistentes.
La sentencia de la que discrepamos afirma que «el art. 31.1 CE contiene un mandato
que vincula a los poderes públicos: (i) a exigir esa contribución a todos los
contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible
de ser sometida a tributación (fundamento); y (ii) a exigirla en función de la intensidad
con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes
(medida)» [FJ 4 a)]. Sin embargo, luego no extrae las consecuencias lógicas de esa
afirmación, pues ni se le exige «a todos los contribuyentes» (pues no todos los
«apartantes/donantes» tributan por su propia capacidad económica ni todos los
«apartados/donatarios» por la ajena), ni se hace «en función de la intensidad» con la que
se ponga de manifiesto (dado que los «apartantes/donantes» no tributan por la ganancia
patrimonial generada, mientras que los «apartados/donatarios» lo hacen por la ajena).
Si los «apartados» son equiparados a los «donatarios», ello debe hacerse con todas
sus consecuencias, de modo que deberían ser los «apartantes» («donantes») los que
soportasen el gravamen de la ganancia patrimonial generada desde el momento de la
adquisición del bien hasta el del apartamiento (donación), y los «apartados»
(«donatarios») deberían hacerlo por la provocada desde su adquisición por el pacto
sucesorio (donación) hasta su posterior transmisión, como sucede, en uno y otro caso,
con las «donaciones» a las que se pretende equiparar el «pacto sucesorio». Pero si son
legalmente considerados como «causahabientes» («herederos»), deben ser los
«apartantes» («causantes») quienes soporten el gravamen de la ganancia patrimonial
generada desde la adquisición del bien hasta su apartación (esté luego exceptuada de
gravamen o no) y los «apartados» («herederos») exclusivamente la provocada desde la
sucesión hasta su posterior transmisión, como sucede también, en uno y otro supuesto,
con las «sucesiones». Lo que no puede hacer el legislador —y así lo ha hecho la norma
controvertida y consentido este tribunal— es convertir a los «apartados» en una figura
híbrida que asume la responsabilidad de pago de la «plusvalía del muerto», «como si»
hubiesen sido los titulares de la capacidad económica generada. Con la norma así
interpretada resulta que son «causahabientes» a efectos del ISD, pero «donatarios» a
efectos del IRPF, pero no por una ganancia patrimonial propia (la generada desde la
adquisición por el pacto sucesorio hasta su posterior transmisión) sino, lo que es
enormemente grave, por una ajena (la provocada entre la adquisición y transmisión del
bien por el apartante).
Como viene señalando la doctrina constitucional desde sus orígenes, el art. 31.1 CE
«al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta
obligación en unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno»
(SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3
de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7, y 189/2005, de 7 de julio, FJ 7), lo que
supone que la capacidad económica, como fundamento y parámetro de imposición, es
cve: BOE-A-2023-14930
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