T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2023-14930)
Pleno. Sentencia 62/2023, de 24 de mayo de 2023. Recurso de inconstitucionalidad 2545-2022. Interpuesto por la Xunta de Galicia en relación con varios preceptos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Principios de igualdad tributaria y seguridad jurídica: constitucionalidad de los preceptos legales que excluyen la aplicación de una exención tributaria a los pactos sucesorios cuando el causahabiente transmita en breve plazo el bien adquirido, y su régimen transitorio. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89216
consecuencias fiscales abiertamente contrarias a la Constitución. La sentencia ha hecho
«tabla rasa» de la doctrina constitucional existente para justificar que una misma
transmisión pueda desplegar las consecuencias fiscales propias de negocios jurídicos
diferentes (sucesiones y donaciones), por la sola circunstancia de que el bien no se
mantenga en el patrimonio del causahabiente/apartado durante un determinado período
temporal. Permite así, con naturalidad, la imputación de la responsabilidad de pago de
deudas tributarias no solo, en principio, inexistentes (por operar la excepción de
gravamen de la «plusvalía del muerto»), sino exponentes de capacidades económicas
ajenas, con fundamento en que «[l]a apartación es un negocio jurídico celebrado por
causa de muerte que se realiza de forma anticipada (inter vivos) pero a efectos civiles
tiene aspectos propios de las sucesiones (mortis causa)» [FJ 3 b)]. De este modo,
reconoce al legislador «tributario» una libérrima potestad para «ajustar», a conveniencia,
las consecuencias fiscales de los negocios jurídicos realizados, hasta el punto de que
puedan desplegar, en unidad de acto, las correspondientes a negocios diferentes.
Si según la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y
donaciones (LISD), está sujeta al impuesto sobre sucesiones «[l]a adquisición de bienes
y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» [art. 3.1 a)],
concretando el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, como uno de esos «títulos
sucesorios» a los que hace referencia la norma legal, «además de la herencia y el
legado[…] [l]os contratos o pactos sucesorios» [art. 11 b)], es el propio legislador
(tributario) quien, en su libertad de configuración normativa, ha considerado el «pacto
sucesorio» como un «título sucesorio». De este modo, si un «pacto sucesorio» participa
de la naturaleza de las «sucesiones», no es coherente despojarle luego de uno de los
efectos que le son propios: el no gravamen de la eventual ganancia patrimonial generada
por el causante/apartante en el impuesto sobre la renta con ocasión de la sucesión
(anticipada). Las previsiones legislativas «han de ser aplicadas teniendo presente, en
todo caso, la necesaria unidad del ordenamiento jurídico» (STC 17/2013, de 31 de
enero, FJ 9), la cual exige, como principio constitucional (SSTC 58/1985, de 30 de abril,
FJ 3, y 147/1991, de 4 de julio, FJ 7), que el legislador respete el derecho que él mismo
establece, lo que le impide considerar un mismo negocio jurídico de una manera y de la
contraria, pues «[e]n la realidad jurídica […] no puede admitirse que algo es y no es»
(STC 24/1984, de 23 de febrero, FJ 3).
Los efectos fiscales de una determinada figura jurídica deben ajustarse a su propia
naturaleza, esto es, a la imagen que deriva de los propios rasgos legales que la perfilan.
No es posible ni jurídica ni lógicamente que el ordenamiento jurídico atribuya a los
«pactos sucesorios» la naturaleza, primero, de una «sucesión», a los efectos de
colocarlos bajo el ámbito de aplicación del impuesto sobre sucesiones, y, acto seguido, la
de una «donación», con la sola intención de excluirlos de la denominada «plusvalía del
muerto» en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (so pretexto de impedir
una actualización de los valores de transmisión a la que, por cierto, obliga la propia Ley
del impuesto sobre sucesiones y donaciones). Es doctrina de este tribunal la de que
«carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma
transmisión […] ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita [en el
presente caso, como sucesión y donación]. Dicho de otro modo, es del todo imposible
que haya existido a la vez más de una transmisión y, por tanto, más de una riqueza
imponible: o bien ha tenido lugar una donación […], en cuyo caso puede hacerse tributar
al adquirente [y al transmitente] conforme a las transmisiones lucrativas […], o bien ha
tenido lugar una compraventa [en el presente caso, sucesión] […], en cuyo caso podrá
exigírsele el gravamen correspondiente […]. Fingiendo a efectos tributarios que han
existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la [norma
impugnada] está gravando, junto a una manifestación real de riqueza (la que se ha
evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado […]), una riqueza inexistente, ni
siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio
cve: BOE-A-2023-14930
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Núm. 150
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89216
consecuencias fiscales abiertamente contrarias a la Constitución. La sentencia ha hecho
«tabla rasa» de la doctrina constitucional existente para justificar que una misma
transmisión pueda desplegar las consecuencias fiscales propias de negocios jurídicos
diferentes (sucesiones y donaciones), por la sola circunstancia de que el bien no se
mantenga en el patrimonio del causahabiente/apartado durante un determinado período
temporal. Permite así, con naturalidad, la imputación de la responsabilidad de pago de
deudas tributarias no solo, en principio, inexistentes (por operar la excepción de
gravamen de la «plusvalía del muerto»), sino exponentes de capacidades económicas
ajenas, con fundamento en que «[l]a apartación es un negocio jurídico celebrado por
causa de muerte que se realiza de forma anticipada (inter vivos) pero a efectos civiles
tiene aspectos propios de las sucesiones (mortis causa)» [FJ 3 b)]. De este modo,
reconoce al legislador «tributario» una libérrima potestad para «ajustar», a conveniencia,
las consecuencias fiscales de los negocios jurídicos realizados, hasta el punto de que
puedan desplegar, en unidad de acto, las correspondientes a negocios diferentes.
Si según la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y
donaciones (LISD), está sujeta al impuesto sobre sucesiones «[l]a adquisición de bienes
y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» [art. 3.1 a)],
concretando el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, como uno de esos «títulos
sucesorios» a los que hace referencia la norma legal, «además de la herencia y el
legado[…] [l]os contratos o pactos sucesorios» [art. 11 b)], es el propio legislador
(tributario) quien, en su libertad de configuración normativa, ha considerado el «pacto
sucesorio» como un «título sucesorio». De este modo, si un «pacto sucesorio» participa
de la naturaleza de las «sucesiones», no es coherente despojarle luego de uno de los
efectos que le son propios: el no gravamen de la eventual ganancia patrimonial generada
por el causante/apartante en el impuesto sobre la renta con ocasión de la sucesión
(anticipada). Las previsiones legislativas «han de ser aplicadas teniendo presente, en
todo caso, la necesaria unidad del ordenamiento jurídico» (STC 17/2013, de 31 de
enero, FJ 9), la cual exige, como principio constitucional (SSTC 58/1985, de 30 de abril,
FJ 3, y 147/1991, de 4 de julio, FJ 7), que el legislador respete el derecho que él mismo
establece, lo que le impide considerar un mismo negocio jurídico de una manera y de la
contraria, pues «[e]n la realidad jurídica […] no puede admitirse que algo es y no es»
(STC 24/1984, de 23 de febrero, FJ 3).
Los efectos fiscales de una determinada figura jurídica deben ajustarse a su propia
naturaleza, esto es, a la imagen que deriva de los propios rasgos legales que la perfilan.
No es posible ni jurídica ni lógicamente que el ordenamiento jurídico atribuya a los
«pactos sucesorios» la naturaleza, primero, de una «sucesión», a los efectos de
colocarlos bajo el ámbito de aplicación del impuesto sobre sucesiones, y, acto seguido, la
de una «donación», con la sola intención de excluirlos de la denominada «plusvalía del
muerto» en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (so pretexto de impedir
una actualización de los valores de transmisión a la que, por cierto, obliga la propia Ley
del impuesto sobre sucesiones y donaciones). Es doctrina de este tribunal la de que
«carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma
transmisión […] ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita [en el
presente caso, como sucesión y donación]. Dicho de otro modo, es del todo imposible
que haya existido a la vez más de una transmisión y, por tanto, más de una riqueza
imponible: o bien ha tenido lugar una donación […], en cuyo caso puede hacerse tributar
al adquirente [y al transmitente] conforme a las transmisiones lucrativas […], o bien ha
tenido lugar una compraventa [en el presente caso, sucesión] […], en cuyo caso podrá
exigírsele el gravamen correspondiente […]. Fingiendo a efectos tributarios que han
existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la [norma
impugnada] está gravando, junto a una manifestación real de riqueza (la que se ha
evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado […]), una riqueza inexistente, ni
siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio
cve: BOE-A-2023-14930
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Núm. 150
