T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2023-14930)
Pleno. Sentencia 62/2023, de 24 de mayo de 2023. Recurso de inconstitucionalidad 2545-2022. Interpuesto por la Xunta de Galicia en relación con varios preceptos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Principios de igualdad tributaria y seguridad jurídica: constitucionalidad de los preceptos legales que excluyen la aplicación de una exención tributaria a los pactos sucesorios cuando el causahabiente transmita en breve plazo el bien adquirido, y su régimen transitorio. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Núm. 150
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89214
bonificaciones previstas para las sucesiones en la normativa estatal y autonómica, y en
el segundo, la excepción de gravamen prevista para la citada «plusvalía del muerto»
[art. 33.3 b) LIRPF].
Pese a la claridad de la norma, la Dirección General de Tributos vino entendiendo
que la ganancia patrimonial que pudiera producirse para el causante/apartante como
consecuencia de los pactos sucesorios no se encontraba amparada por aquella
excepción de gravamen, al producirse la transmisión de los bienes o derechos por actos
inter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente (entre muchas, resoluciones
de 10 de diciembre de 2008, 26 de mayo y 5 de agosto de 2010, 6 de junio de 2011, 4 de
septiembre y 9 de diciembre de 2013 y 16 de julio de 2014). Fue, primero, el Tribunal
Superior de Justicia de Galicia y, después, el Tribunal Supremo, quienes concluyeron
que la apartación gallega era un «pacto sucesorio» cuyo tratamiento fiscal debía ser el
que derivaba de esta condición, cualquiera que fuese el impuesto del que se tratase, al
constituir una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente comprendida
dentro del ámbito de aplicación del art. 33.3 b) LIRPF [por ejemplo, SSTSJ de
Galicia 382/2006, de 22 de marzo, FJ 2; 549/2012, de 24 de septiembre, FJ 3; 501/2013,
de 3 de julio, FJ 1; 169/2015, de 1 de abril, FJ 2; 214/2014, de 9 de abril, FJ 4,
y 135/2015, de 11 de marzo, FJ 4; y también STS 252/2016, de 9 de febrero, FJ 4].
La modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio.
Como se concluye del razonamiento que contiene la exposición de motivos de la
Ley 11/2021, de 9 de julio, entendiendo que se estaban utilizando los «contratos y pactos
sucesorios» como un instrumento de «planificación fiscal» en las comunidades
autónomas con Derecho civil especial o foral, se promueve la introducción de una
«cláusula antiabuso» con la finalidad de impedir «una actualización de los valores y
fechas de adquisición del elemento adquirido» (por el causahabiente/apartado), de cara
a evitar «una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a
otra persona o entidad por el o la titular original» (el causante/apartante; apartado VI de
la exposición de motivos). A tal fin, se añadió un nuevo párrafo al art. 36 LIRPF, a los
efectos de no aplicar la excepción de tributación prevista en el art. 33.3 b) LIRPF cuando
el causahabiente/apartado procediese, antes del transcurso de los cinco años siguientes
a la celebración del contrato o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), a la
transmisión del bien adquirido con la apartación, haciendo tributar al causahabiente/
apartado por la ganancia patrimonial generada por el causante/apartante (durante el
tiempo que estuvo el bien en su patrimonio).
De este modo, sin alterar la naturaleza del «pacto sucesorio», ni modificar su
calificación como un «título sucesorio» [art. 3.1 a) LISD], la transmisión del bien adquirido
(heredado) por el apartado (causahabiente), sin dejar transcurrir cinco años desde la
formalización del pacto o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), le supone la
no aplicación de la excepción de gravamen de la eventual ganancia patrimonial
generada en el IRPF por el apartante (causante). Para ello, la norma impugnada ha
recurrido a un doble artificio: en primer lugar, calcula la segunda ganancia patrimonial a
efectos del IRPF (la provocada por la transmisión del bien heredado por el apartado)
«como si» se tratara de la primera (la generada por la apartación), tomando para ello la
diferencia entre el valor de adquisición para el apartante y el de transmisión para el
apartado; y en segundo lugar, la somete a tributación en la persona del apartado «como
si» la capacidad económica manifestada fuera propia.
5.
El motivo de nuestra discrepancia.
La sentencia de la que discrepamos justifica la constitucionalidad de la medida en
dos ideas básicas: el amplio margen de libertad del que goza el legislador en la
configuración los tributos, lo que «impide» a este Tribunal «en modo alguno» enjuiciar si
las soluciones adoptadas son las más correctas técnicamente [FJ 5 b)]; y la posibilidad
que tendría el legislador, en el ejercicio de la anterior libertad configurativa, de asimilar
cve: BOE-A-2023-14930
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4.
Núm. 150
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89214
bonificaciones previstas para las sucesiones en la normativa estatal y autonómica, y en
el segundo, la excepción de gravamen prevista para la citada «plusvalía del muerto»
[art. 33.3 b) LIRPF].
Pese a la claridad de la norma, la Dirección General de Tributos vino entendiendo
que la ganancia patrimonial que pudiera producirse para el causante/apartante como
consecuencia de los pactos sucesorios no se encontraba amparada por aquella
excepción de gravamen, al producirse la transmisión de los bienes o derechos por actos
inter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente (entre muchas, resoluciones
de 10 de diciembre de 2008, 26 de mayo y 5 de agosto de 2010, 6 de junio de 2011, 4 de
septiembre y 9 de diciembre de 2013 y 16 de julio de 2014). Fue, primero, el Tribunal
Superior de Justicia de Galicia y, después, el Tribunal Supremo, quienes concluyeron
que la apartación gallega era un «pacto sucesorio» cuyo tratamiento fiscal debía ser el
que derivaba de esta condición, cualquiera que fuese el impuesto del que se tratase, al
constituir una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente comprendida
dentro del ámbito de aplicación del art. 33.3 b) LIRPF [por ejemplo, SSTSJ de
Galicia 382/2006, de 22 de marzo, FJ 2; 549/2012, de 24 de septiembre, FJ 3; 501/2013,
de 3 de julio, FJ 1; 169/2015, de 1 de abril, FJ 2; 214/2014, de 9 de abril, FJ 4,
y 135/2015, de 11 de marzo, FJ 4; y también STS 252/2016, de 9 de febrero, FJ 4].
La modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio.
Como se concluye del razonamiento que contiene la exposición de motivos de la
Ley 11/2021, de 9 de julio, entendiendo que se estaban utilizando los «contratos y pactos
sucesorios» como un instrumento de «planificación fiscal» en las comunidades
autónomas con Derecho civil especial o foral, se promueve la introducción de una
«cláusula antiabuso» con la finalidad de impedir «una actualización de los valores y
fechas de adquisición del elemento adquirido» (por el causahabiente/apartado), de cara
a evitar «una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a
otra persona o entidad por el o la titular original» (el causante/apartante; apartado VI de
la exposición de motivos). A tal fin, se añadió un nuevo párrafo al art. 36 LIRPF, a los
efectos de no aplicar la excepción de tributación prevista en el art. 33.3 b) LIRPF cuando
el causahabiente/apartado procediese, antes del transcurso de los cinco años siguientes
a la celebración del contrato o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), a la
transmisión del bien adquirido con la apartación, haciendo tributar al causahabiente/
apartado por la ganancia patrimonial generada por el causante/apartante (durante el
tiempo que estuvo el bien en su patrimonio).
De este modo, sin alterar la naturaleza del «pacto sucesorio», ni modificar su
calificación como un «título sucesorio» [art. 3.1 a) LISD], la transmisión del bien adquirido
(heredado) por el apartado (causahabiente), sin dejar transcurrir cinco años desde la
formalización del pacto o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), le supone la
no aplicación de la excepción de gravamen de la eventual ganancia patrimonial
generada en el IRPF por el apartante (causante). Para ello, la norma impugnada ha
recurrido a un doble artificio: en primer lugar, calcula la segunda ganancia patrimonial a
efectos del IRPF (la provocada por la transmisión del bien heredado por el apartado)
«como si» se tratara de la primera (la generada por la apartación), tomando para ello la
diferencia entre el valor de adquisición para el apartante y el de transmisión para el
apartado; y en segundo lugar, la somete a tributación en la persona del apartado «como
si» la capacidad económica manifestada fuera propia.
5.
El motivo de nuestra discrepancia.
La sentencia de la que discrepamos justifica la constitucionalidad de la medida en
dos ideas básicas: el amplio margen de libertad del que goza el legislador en la
configuración los tributos, lo que «impide» a este Tribunal «en modo alguno» enjuiciar si
las soluciones adoptadas son las más correctas técnicamente [FJ 5 b)]; y la posibilidad
que tendría el legislador, en el ejercicio de la anterior libertad configurativa, de asimilar
cve: BOE-A-2023-14930
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