BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Núm. 150

Sábado 24 de junio de 2023

Sec. TC. Pág. 89208

o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en
la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este
valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior».
Según lo que antecede, el art. 36 LIRPF tiene dos partes claramente diferenciables.
En la primera (no modificada), se establece que en las transmisiones a título lucrativo
(inter vivos o mortis causa) se tomará como valor (de adquisición o transmisión) el que
resulte de la normativa del ISD (a saber, el valor de los bienes adquiridos y, en el caso de
los bienes inmuebles, en virtud de la propia Ley 11/2021, el de referencia). Y, en la
segunda (de nueva redacción), se ha introducido una regla para los «contratos o pactos
sucesorios», conforme a la cual, el beneficiario (causahabiente/apartado) tendrá que
tributar en el IRPF por la ganancia patrimonial generada cuando: (i) transmita el bien con
anterioridad al transcurso de los cinco años siguientes a su adquisición o al fallecimiento
del causante/apartante, si se produjese antes del agotamiento de ese período temporal;
y (ii) el valor que tuvo el bien para el causante/apartante al momento de su adquisición
hubiese sido inferior al que haya tenido para el causahabiente/apartado al momento de
la celebración del pacto sucesorio.
Con la regla controvertida, el régimen fiscal en el IRPF de los contratos o pactos
sucesorios en los que concurran las circunstancias indicadas se asimila al que tienen las
transmisiones lucrativas por actos inter vivos (donaciones). Para la Xunta de Galicia, el
legislador parece presumir con ello que toda transmisión efectuada por el causahabiente/
apartado en los cinco años siguientes a la adquisición del bien objeto del pacto sucesorio
(o del fallecimiento del causante, de haberse producido con anterioridad) se ha llevado a
cabo exclusivamente por razones tributarias, de cara a la obtención de un ahorro fiscal.
Por el contrario, según el abogado del Estado, incluso aunque el contrato o pacto
sucesorio no se haga con dicha finalidad, es legítimo y constitucional que su tratamiento
en el IRPF se asimile, cuando concurren las circunstancias previstas, al de los actos
traslativos inter vivos. Subraya que la adquisición patrimonial mediante contrato o pacto
sucesorio, aunque vinculada con los derechos sucesorios («herencia en vida»),
despliega sus efectos en vida del causante y esto justifica el tratamiento que recibe con
la Ley 11/2021.
No se vulnera el principio de capacidad económica.

(i) La demanda sostiene que nos hallamos ante un supuesto de «doble imposición
tributaria» contrario al art. 31.1 CE, al quedar sometida a tributación la misma capacidad
económica, primero por el ISD y, luego, por el IRPF.
Dicho argumento no puede acogerse. El ISD somete a tributación la «adquisición»
del bien por el causahabiente, mientras que el IRPF grava la ganancia patrimonial
generada con la posterior transmisión del mismo, lo que revela que nos hallamos ante
diferentes manifestaciones de capacidad económica. Como se ha indicado, la norma
impugnada no hace sino aplicar a los contratos o pactos sucesorios incluidos en ella un
régimen análogo al de las donaciones, en las que cabe distinguir las capacidades
económicas señaladas.
Según nuestra doctrina, el único supuesto de «doble imposición» prohibido por las
normas que integran el bloque de la constitucionalidad es el que se encuentra
expresamente establecido en el art. 6 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre,
de financiación de las comunidades autónomas, como límite a la potestad tributaria de
las comunidades autónomas, que les impide establecer tributos que recaigan sobre los
hechos imponibles gravados por los tributos estatales o locales. De este modo, la
prohibición de doble imposición «territorial» en materia tributaria «garantiza que sobre los
ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo
hecho imponible» [cursiva añadida] [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991,
de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 c); 14/1998, de 22 de enero, FJ 11
C); 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23, y 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6]. Fuera
de esa previsión orgánica, ni existe una prohibición constitucional de «doble imposición»,
ni es evitable, ya que «resulta imposible en los sistemas tributarios modernos, integrados

cve: BOE-A-2023-14930
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