T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2023-14930)
Pleno. Sentencia 62/2023, de 24 de mayo de 2023. Recurso de inconstitucionalidad 2545-2022. Interpuesto por la Xunta de Galicia en relación con varios preceptos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Principios de igualdad tributaria y seguridad jurídica: constitucionalidad de los preceptos legales que excluyen la aplicación de una exención tributaria a los pactos sucesorios cuando el causahabiente transmita en breve plazo el bien adquirido, y su régimen transitorio. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89204
título X bajo el rótulo «De la sucesión por causa de muerte», entre cuyas disposiciones
se incluye un capítulo III denominado «De los pactos sucesorios», entre los que se
encuentra la «apartación», por la cual «quien tenga la condición de legitimario si se
abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo
irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del
apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados» (art. 224). El
apartante «podrá adjudicar al apartado cualquier bien o derechos en pago de la
apartación, independientemente del valor de la misma» (art. 225), y salvo dispensa
expresa del apartante, «lo dado en apartación habrá de traerse a colación si el apartado
o sus descendientes concurrieran en la sucesión con otros legitimarios» (art. 227).
Así regulada, y desde la óptica del Derecho civil, la apartación es un pacto sucesorio
sobre la herencia futura conforme al cual se adquieren en vida del apartante/causante
determinados bienes por el apartado/causahabiente a cambio de no suceder el día de
mañana (SSTSJ de Galicia 995/2006, de 13 de junio, FJ 1, y 353/2014, de 11 de junio,
FJ 2). Por tanto, estamos ante un pacto de anticipo de legítima, que queda finiquitada
mediante un pago firme que impide una eventual acción futura de suplemento (pues el
legitimario pierde tal condición con el mismo), cualquiera que sea el valor de la herencia
en el momento de la delación (SSTSJ de Galicia núm. 995/2006, de 13 de junio, FJ 1;
núm. 529/2010, de 26 de mayo, FJ 1; núm. 549/2012, de 24 de septiembre, FJ 2, y núm.
134/2014, de 5 de marzo, FJ 1). Su naturaleza no puede desvincularse «de los sujetos
que adquieren la condición de apartante y apartado, que necesariamente han de ocupar
la posición de causante y legitimario, correspondientes a un negocio jurídico mortis
causa», lo que implica, en consecuencia, que «la condición de apartado y la adquisición
inmediata de bienes que obligatoriamente ello conlleva, se encuentra íntimamente
conectada con la de una adquisición mortis causa, sin la que no es entendible la figura
de la apartación» (STSJ de Galicia núm. 616/2014, de 29 de octubre, FJ 2). Se trata, a
fin de cuentas, de una adquisición patrimonial de carácter lucrativo que, aun en vida del
causante (inter vivos), se hace por causa de muerte (mortis causa), en la que debe
conciliarse «la naturaleza inter vivos de la adquisición patrimonial con la del pacto de no
suceder, en cuanto que ambos integran la apartación» (SSTSJ de Galicia núm.
637/2013, de 9 de octubre, FJ 3; núm. 396/2014, de 27 de junio, FJ 2, y núm. 100/2015,
de 4 de marzo, FJ 2).
b) Consecuencias fiscales: el marco normativo previo a la modificación operada por
la ley impugnada. La apartación es un negocio jurídico celebrado por causa de muerte
que se realiza de forma anticipada (inter vivos) pero a efectos civiles tiene aspectos
propios de las sucesiones (mortis causa). Es necesario determinar cómo incide esta
singularidad en el régimen fiscal de este tipo de transmisiones.
Para el causahabiente (heredero/apartado), «la adquisición de bienes y derechos por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» quedaría sujeta al impuesto sobre
sucesiones [art. 3.1 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre
sucesiones y donaciones (LISD)], siendo «títulos sucesorios» a efectos de este
impuesto, «además de la herencia y el legado […] los contratos o pactos sucesorios»
(art. 11 b) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones). El impuesto se devenga, con
carácter general, «el día del fallecimiento del causante» y, «en las adquisiciones
producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios,
[…] el día en que se cause o celebre dicho acuerdo» (art. 24.1 LISD, en la redacción que
le dio la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del
orden social), aunque se trate de adquisiciones «por otros negocios jurídicos lucrativos e
inter vivos» (art. 47.2 del Reglamento del impuesto). Y lo hace sobre el valor del bien o
derecho adquirido (art. 9 LISD) [en la actualidad, en el supuesto de bienes inmuebles,
sobre el «valor de referencia» tras la modificación operada por la propia Ley 11/2021].
Ello sin perjuicio de que, al tratarse de un impuesto del Estado cedido a las comunidades
autónomas [arts. 11 d) de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación
de las comunidades autónomas, y 25.1 c) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la
cve: BOE-A-2023-14930
Verificable en https://www.boe.es
Núm. 150
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89204
título X bajo el rótulo «De la sucesión por causa de muerte», entre cuyas disposiciones
se incluye un capítulo III denominado «De los pactos sucesorios», entre los que se
encuentra la «apartación», por la cual «quien tenga la condición de legitimario si se
abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo
irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del
apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados» (art. 224). El
apartante «podrá adjudicar al apartado cualquier bien o derechos en pago de la
apartación, independientemente del valor de la misma» (art. 225), y salvo dispensa
expresa del apartante, «lo dado en apartación habrá de traerse a colación si el apartado
o sus descendientes concurrieran en la sucesión con otros legitimarios» (art. 227).
Así regulada, y desde la óptica del Derecho civil, la apartación es un pacto sucesorio
sobre la herencia futura conforme al cual se adquieren en vida del apartante/causante
determinados bienes por el apartado/causahabiente a cambio de no suceder el día de
mañana (SSTSJ de Galicia 995/2006, de 13 de junio, FJ 1, y 353/2014, de 11 de junio,
FJ 2). Por tanto, estamos ante un pacto de anticipo de legítima, que queda finiquitada
mediante un pago firme que impide una eventual acción futura de suplemento (pues el
legitimario pierde tal condición con el mismo), cualquiera que sea el valor de la herencia
en el momento de la delación (SSTSJ de Galicia núm. 995/2006, de 13 de junio, FJ 1;
núm. 529/2010, de 26 de mayo, FJ 1; núm. 549/2012, de 24 de septiembre, FJ 2, y núm.
134/2014, de 5 de marzo, FJ 1). Su naturaleza no puede desvincularse «de los sujetos
que adquieren la condición de apartante y apartado, que necesariamente han de ocupar
la posición de causante y legitimario, correspondientes a un negocio jurídico mortis
causa», lo que implica, en consecuencia, que «la condición de apartado y la adquisición
inmediata de bienes que obligatoriamente ello conlleva, se encuentra íntimamente
conectada con la de una adquisición mortis causa, sin la que no es entendible la figura
de la apartación» (STSJ de Galicia núm. 616/2014, de 29 de octubre, FJ 2). Se trata, a
fin de cuentas, de una adquisición patrimonial de carácter lucrativo que, aun en vida del
causante (inter vivos), se hace por causa de muerte (mortis causa), en la que debe
conciliarse «la naturaleza inter vivos de la adquisición patrimonial con la del pacto de no
suceder, en cuanto que ambos integran la apartación» (SSTSJ de Galicia núm.
637/2013, de 9 de octubre, FJ 3; núm. 396/2014, de 27 de junio, FJ 2, y núm. 100/2015,
de 4 de marzo, FJ 2).
b) Consecuencias fiscales: el marco normativo previo a la modificación operada por
la ley impugnada. La apartación es un negocio jurídico celebrado por causa de muerte
que se realiza de forma anticipada (inter vivos) pero a efectos civiles tiene aspectos
propios de las sucesiones (mortis causa). Es necesario determinar cómo incide esta
singularidad en el régimen fiscal de este tipo de transmisiones.
Para el causahabiente (heredero/apartado), «la adquisición de bienes y derechos por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» quedaría sujeta al impuesto sobre
sucesiones [art. 3.1 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre
sucesiones y donaciones (LISD)], siendo «títulos sucesorios» a efectos de este
impuesto, «además de la herencia y el legado […] los contratos o pactos sucesorios»
(art. 11 b) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones). El impuesto se devenga, con
carácter general, «el día del fallecimiento del causante» y, «en las adquisiciones
producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios,
[…] el día en que se cause o celebre dicho acuerdo» (art. 24.1 LISD, en la redacción que
le dio la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del
orden social), aunque se trate de adquisiciones «por otros negocios jurídicos lucrativos e
inter vivos» (art. 47.2 del Reglamento del impuesto). Y lo hace sobre el valor del bien o
derecho adquirido (art. 9 LISD) [en la actualidad, en el supuesto de bienes inmuebles,
sobre el «valor de referencia» tras la modificación operada por la propia Ley 11/2021].
Ello sin perjuicio de que, al tratarse de un impuesto del Estado cedido a las comunidades
autónomas [arts. 11 d) de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación
de las comunidades autónomas, y 25.1 c) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la
cve: BOE-A-2023-14930
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