T.C. Sección del Tribunal Constitucional. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias. (BOE-A-2023-14930)
Pleno. Sentencia 62/2023, de 24 de mayo de 2023. Recurso de inconstitucionalidad 2545-2022. Interpuesto por la Xunta de Galicia en relación con varios preceptos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Principios de igualdad tributaria y seguridad jurídica: constitucionalidad de los preceptos legales que excluyen la aplicación de una exención tributaria a los pactos sucesorios cuando el causahabiente transmita en breve plazo el bien adquirido, y su régimen transitorio. Voto particular.
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BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89205
que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen
común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas
tributarias], estas puedan introducir reducciones en la base imponible y deducciones y
bonificaciones en la cuota (art. 48.1 de la Ley 22/2009).
Así lo vino entendiendo también la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Galicia al afirmar que las apartaciones «implican un pacto
sucesorio de realización inmediata del que derivan incrementos obtenidos a título
lucrativo, susceptibles de ser asimiladas a los supuestos del hecho imponible del
impuesto sobre sucesiones y donaciones» (STSJ de Galicia núm. 382/2006, de 22 de
marzo, FJ 2), en los que el impuesto no se devenga «el día de la muerte del causante»
sino «en el momento en que se pactó el apartamiento» (SSTSJ de Galicia núm.
995/2006, de 13 de junio, FJ 1; núm. 529/2010, de 26 de mayo, FJ 1, y núm. 665/2011,
de 19 de septiembre, FJ 2), liquidándose la adquisición mortis causa por el
causahabiente/apartado en el ISD (STSJ de Galicia núm. 484/2013, de 19 de junio,
FJ 1).
Por su parte, para el causante (apartante), la transmisión efectuada implicará una
alteración en la composición de su patrimonio que, si generase una variación en su valor,
calculada por la diferencia entre el importe real de los valores de adquisición y
transmisión de los elementos patrimoniales (art. 34 LIRPF) que, en el caso de las
transmisiones lucrativas serán los que resulten de la aplicación de las normas del ISD,
sin que puedan exceder del valor de mercado (art. 36 LIRPF), provocaría una ganancia o
pérdida patrimonial y, por tanto, una renta en principio sujeta al impuesto sobre la renta
de las personas físicas [arts. 2, 6.1 y 2 d) y 33.1, todos ellos LIRPF]. Eso sí, en el
supuesto de «transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente» se
estimará que no existe una ganancia o pérdida patrimonial [art. 33.3 b) LIRPF], lo que
supone la exclusión de la base imponible del tributo de la eventual ganancia patrimonial
generada como consecuencia de la transmisión derivada del fallecimiento del obligado
tributario (concretamente, de la denominada «plusvalía del muerto», como la
denominaba expresamente la exposición de motivos de la Ley 18/1991, de 6 de junio,
del impuesto sobre la renta de las personas físicas).
Para el Tribunal Superior de Justicia de Galicia y para el Tribunal Supremo, la
apartación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de
esta condición cualquiera que sea el impuesto del que se trate, de modo que, como
pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente,
comprendida dentro del art. 33.3 b) LIRPF (por ejemplo, SSTSJ de Galicia núm.
382/2006, de 22 de marzo, FJ 2; 549/2012, de 24 de septiembre, FJ 3; 501/2013, de 3
de julio, FJ 1; núm. 169/2015, de 1 de abril, FJ 2; núm. 214/2014, de 9 de abril, FJ 4, y
núm. 135/2015, de 11 de marzo, FJ 4; y STS núm. 407/2016, de 9 de febrero, FJ 4).
Postura la anterior que, tras la citada sentencia 407/2016 fue asumida por el Tribunal
Económico-Administrativo Central (en su resolución de 2 de marzo de 2016).
c)
La modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio. A fin de evitar
operaciones de planificación fiscal con el uso de los «contratos y pactos sucesorios» en
las comunidades autónomas con Derecho civil especial o foral, el Gobierno propuso la
modificación del art. 36 LIRPF. Así, se ha añadido un nuevo párrafo al art. 36 LIRPF, a
los efectos de no aplicar la excepción de tributación prevista en el art. 33.3 b) LIRPF (la
denominada «plusvalía del muerto») cuando el causahabiente/apartado proceda, antes
del transcurso de los cinco años siguientes desde la celebración del contrato o del
fallecimiento del causante (si fuera anterior), a la transmisión del bien adquirido con la
apartación.
Según la nueva redacción, si el causahabiente/apartado procediese a transmitir el
bien adjudicado (por ejemplo, por venta) antes de los cinco años siguientes a la
celebración del pacto (o del fallecimiento del causante, si fuere anterior), la nueva
previsión legal le obliga a tomar en el IRPF como valor de adquisición (a los efectos del
cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial), no el resultante de aplicar las normas del
impuesto sobre sucesiones y donaciones [el valor y, en la actualidad, para los bienes
cve: BOE-A-2023-14930
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Núm. 150
Sábado 24 de junio de 2023
Sec. TC. Pág. 89205
que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen
común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas
tributarias], estas puedan introducir reducciones en la base imponible y deducciones y
bonificaciones en la cuota (art. 48.1 de la Ley 22/2009).
Así lo vino entendiendo también la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Galicia al afirmar que las apartaciones «implican un pacto
sucesorio de realización inmediata del que derivan incrementos obtenidos a título
lucrativo, susceptibles de ser asimiladas a los supuestos del hecho imponible del
impuesto sobre sucesiones y donaciones» (STSJ de Galicia núm. 382/2006, de 22 de
marzo, FJ 2), en los que el impuesto no se devenga «el día de la muerte del causante»
sino «en el momento en que se pactó el apartamiento» (SSTSJ de Galicia núm.
995/2006, de 13 de junio, FJ 1; núm. 529/2010, de 26 de mayo, FJ 1, y núm. 665/2011,
de 19 de septiembre, FJ 2), liquidándose la adquisición mortis causa por el
causahabiente/apartado en el ISD (STSJ de Galicia núm. 484/2013, de 19 de junio,
FJ 1).
Por su parte, para el causante (apartante), la transmisión efectuada implicará una
alteración en la composición de su patrimonio que, si generase una variación en su valor,
calculada por la diferencia entre el importe real de los valores de adquisición y
transmisión de los elementos patrimoniales (art. 34 LIRPF) que, en el caso de las
transmisiones lucrativas serán los que resulten de la aplicación de las normas del ISD,
sin que puedan exceder del valor de mercado (art. 36 LIRPF), provocaría una ganancia o
pérdida patrimonial y, por tanto, una renta en principio sujeta al impuesto sobre la renta
de las personas físicas [arts. 2, 6.1 y 2 d) y 33.1, todos ellos LIRPF]. Eso sí, en el
supuesto de «transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente» se
estimará que no existe una ganancia o pérdida patrimonial [art. 33.3 b) LIRPF], lo que
supone la exclusión de la base imponible del tributo de la eventual ganancia patrimonial
generada como consecuencia de la transmisión derivada del fallecimiento del obligado
tributario (concretamente, de la denominada «plusvalía del muerto», como la
denominaba expresamente la exposición de motivos de la Ley 18/1991, de 6 de junio,
del impuesto sobre la renta de las personas físicas).
Para el Tribunal Superior de Justicia de Galicia y para el Tribunal Supremo, la
apartación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de
esta condición cualquiera que sea el impuesto del que se trate, de modo que, como
pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente,
comprendida dentro del art. 33.3 b) LIRPF (por ejemplo, SSTSJ de Galicia núm.
382/2006, de 22 de marzo, FJ 2; 549/2012, de 24 de septiembre, FJ 3; 501/2013, de 3
de julio, FJ 1; núm. 169/2015, de 1 de abril, FJ 2; núm. 214/2014, de 9 de abril, FJ 4, y
núm. 135/2015, de 11 de marzo, FJ 4; y STS núm. 407/2016, de 9 de febrero, FJ 4).
Postura la anterior que, tras la citada sentencia 407/2016 fue asumida por el Tribunal
Económico-Administrativo Central (en su resolución de 2 de marzo de 2016).
c)
La modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio. A fin de evitar
operaciones de planificación fiscal con el uso de los «contratos y pactos sucesorios» en
las comunidades autónomas con Derecho civil especial o foral, el Gobierno propuso la
modificación del art. 36 LIRPF. Así, se ha añadido un nuevo párrafo al art. 36 LIRPF, a
los efectos de no aplicar la excepción de tributación prevista en el art. 33.3 b) LIRPF (la
denominada «plusvalía del muerto») cuando el causahabiente/apartado proceda, antes
del transcurso de los cinco años siguientes desde la celebración del contrato o del
fallecimiento del causante (si fuera anterior), a la transmisión del bien adquirido con la
apartación.
Según la nueva redacción, si el causahabiente/apartado procediese a transmitir el
bien adjudicado (por ejemplo, por venta) antes de los cinco años siguientes a la
celebración del pacto (o del fallecimiento del causante, si fuere anterior), la nueva
previsión legal le obliga a tomar en el IRPF como valor de adquisición (a los efectos del
cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial), no el resultante de aplicar las normas del
impuesto sobre sucesiones y donaciones [el valor y, en la actualidad, para los bienes
cve: BOE-A-2023-14930
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