BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
Núm. 154

Martes 29 de junio de 2021

Sec. I. Pág. 77538

Al respecto, conviene aclarar que, tal y como, señala la Memoria del Análisis de
Impacto Normativo de la Ley del impuesto, de esta regla general cabe extraer la
conclusión de que el impuesto se calculará operación a operación, y no de forma
agregada para el conjunto de las operaciones de un determinado periodo, sin perjuicio
de que luego su liquidación se efectúe por periodos de liquidación para todas las
operaciones realizadas en ese periodo. Esta consecuencia es lógica, si atendemos a la
naturaleza indirecta del impuesto, esto es, un impuesto que recae sobre determinados
servicios prestados, sin tener en cuenta las características del prestador de los mismos,
entre ellas su capacidad económica. Adicionalmente, de diversos preceptos de la propia
Ley se puede deducir que se trata de una figura impositiva cuya base imponible debe ser
determinada por cada operación. Así, el artículo 9 vincula el devengo del impuesto al
momento en que se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Por su
parte, el artículo 10.1 dispone que la base imponible está constituida por el importe de
los ingresos, excluido el IVA y equivalentes, por cada una de las prestaciones de
servicios digitales sujetas, no pudiéndose entender que dicho artículo se refiere a
«categorías de prestaciones». Asimismo, el artículo 10.3, cuando alude a la posible
regularización de la base imponible en el caso de que el importe no resultará conocido
en el período de liquidación se está refiriendo a la base imponible de cada operación,
como no podía ser de otra manera, pues la regularización «deberá realizarse como
máximo en el plazo de los 4 años siguientes a la fecha de devengo del impuesto
correspondiente a la operación».
Resulta necesario aclarar, a la vista de las dudas planteadas por el sector
empresarial, qué se entiende por «operación», tanto a efectos de la determinación de la
base imponible, como a efectos de los registros previstos en el artículo 3 del citado Real
Decreto 400/2021, de 8 de junio.
Se entenderá por operación:
a)

En los servicios de publicidad en línea:

1) Si la publicidad que se muestra es el resultado de acuerdos entre contribuyente y
el anunciante o su representante, cada acuerdo celebrado entre ellos que tenga por
objeto la prestación de un servicio de publicidad en línea (normalmente corresponderá a
una campaña publicitaria).
2) Si se trata de publicidad programática, en la que los anuncios se incluyen en los
espacios publicitarios del propietario de la interfaz digital (directamente o través de una
red de afiliación) mediante plataformas que sirven para optimizar y automatizar la venta
de espacios publicitarios [«Supply Side Platform» (SSP)], el conjunto de servicios
prestados por cada una de dichas plataformas al contribuyente durante el periodo de
liquidación.

En cuanto al devengo, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del impuesto, se
producirá cuando «se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas». El
contribuyente podrá demostrar cuándo se ha producido dicho devengo por cualquier
medio de prueba admisible en Derecho. En particular, se podrá considerar que la
operación se ha prestado, ejecutado o efectuado en la fecha de expedición de la factura
o documento equivalente. No obstante, en las operaciones sujetas a gravamen que
originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se

cve: BOE-A-2021-10745
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b) En los servicios de intermediación en línea con operación subyacente, cada
servicio de intermediación realizado respecto de cada entrega de bienes o prestación de
servicios subyacente que sea facilitada por la interfaz digital.
c) En los demás servicios de intermediación en línea, cada contrato celebrado entre
contribuyente y usuarios, que tenga por objeto la apertura o renovación de la cuenta.
d) En la transmisión o cesión de datos, cada contrato celebrado por el
contribuyente con el adquirente de los mismos que tenga por objeto la prestación de un
servicio de transmisión de datos.